حسابداری پیمانکاری(قسمت سوم)

کلیاتى پیرامون حسابدارى

قراردادهاى بلندمدت پیمانکارى

 نظام الدین ملک آرایی

بخش سوم

حسابدارى قراردادهاى بلندمدت پیمانکارى

سیستم حسابداری موسسات پیمانکاری باید طوری طراحی شود که سود یا زیان دقیق پیمان در پایان کار تعیین شود. در حسابداری قراردادهای  بلندمدت پیمانکاری ازاصول هزینه یابی سفارش(( ٢١ ))کار تبعیت میشود. از این رو،برای آنکه بهای تمام شده هر طرح بطور جداگانه مشخص شود باید برای هر قرارداد پیمانکاری که منعقد میشودحسابی جداگانه در دفاتر افتتاح و برای سهولت مراجعه به اسناد و مدارک نظیر برگ درخواست کالا، حواله انبار و لیست دستمزد به هر پیمان شماره خاصی اختصاص یابد.

مساله اساسی در حسابداری پیمانکاری تعیین مخارج ودرآمد هر دوره مالی در طول مدت قرارداد است. در موردحسابداری قراردادهای بلندمدت پیمانکاری ذکر نکات زیرضروری است:

١- دورهای که مخارج مربوط به یک طرح شناسایی میشودبا امضای قرارداد آغاز و با تکمیل آن خاتمه می یابد.

٢- مخارجی را که پیمانکار قبل از انعقاد قرارداد برای شرکت در مناقصه انجام میدهد در صورتی که قابل تشخیص و شناسایی باشد جزو بهای تمام شده پیمان محسوب میشود در غیراین صورت جزو هزینه های دوره وقوع خواهد بود.

٣- در یک واحد پیمانکاری مخارج انجام شده را میتوان به ترتیب زیر طبقه بندی کرد:

الف-مخارج مستقیم، مانند مواد و مصالح مصرفی درپیمان، دستمزد کارگران و سرپرستان کارگاه واستهلاک ماشین آلات بکار گرفته شده در پیمان که جزو بهای تمام شده پیمان به شمار میآید.

ب -مخارج غیرمستقیم، مانند هزینه تعمیرگاه مرکزی، طراحی و خدمات فنی که بین پیمانهای مختلف مشترک است که معمولابرمبنای معقولی مانند دستمزد مستقیم، موادمستقیم و مبلغ پیمان بین پیمانهای مختلف سرشکن میشود.

ج -مخارج بی ارتباط با پیمانها، مانند هزینه های تحقیق و توسعه، هزینه های مالی غیر مرتبط باپیمانها و هزینه استهلاک ماشین آلات وتجهیزاتی که در پیمانها بکار گرفته نشده است. این مخارج جزوبهای تمام شده پیمان به حساب نمی آید زیرا با پیشرفت هیچیک ازپیمانها ارتباط ندارد. اما در برخی مواردهزینه های عمومی و اداری، هزینه های تحقیق وتوسعه و هزینه های مالی که بطور مشخص باقرارداد معینی ارتباط دارد به عنوان بخشی ازمخارج انباشته پیمان به حساب میآید.

٤ - ضمانتنامه هایی که پیمانکار در طول اجرای طرح به کارفرما تسلیم می نماید میتواند به شکل آماری خارج ازدفاتر و یا در حسابهای انتظامی ثبت شود.

                          

روشهاى متداول حسابدارى قراردادهاى بلندمدت پیمانکارى

موسسات پیمانکاری برای حسابداری

قراردادهایبلندمدت از دو روش زیر پیروی میآنند:

 ١- روش درصد پیشرفت کار(( ٢٢))

 ٢- روش کار تکمیل شده (( ٢٣))

بکارگیری هر یک از روشهای یاد شده به توانای یپیمانکار در برآورد قابل اتکا از مخارج پیمان،  درآمد پیمان ومیزان پیشرفت کار بستگی دارد.(( ٢٤))

                                 

۱- روش درصد پیشرفت کار

در روش درصد پیشرفت کار، درآمد و سود ناخالص پیمان به تناسب پیشرفت عملیات یعنی درصد پیشرفت کار شناسایی میشود. در این روش، شناسایی سود ناخالص پیماندر هر دوره مالی، براساس پیش بینی کل مخارج و پیش بینی صورت وضعیتهایی که در طول دوره اجرای طرح تاییدخواهد شد انجام میگیرد.

برای حسابداری قراردادهای بلندمدت پیمانکاری طبق روش درصد پیشرفت کار، مخارج و صورت وضعیتهای تاییدشده در طول اجرای طرح به ترتیب در حساب پیمان درجریان ساخت وحساب کار گواهی شده (یا صورت وضعیتهایپیشرفت کارها) ثبت میشود. حساب پیمان در جریان ساخت مشابه حساب کار در جریان ساخت در روش هزینه یابی سفارش کار است با این تفاوت که سودناخالص پیمان در هردوره مالی نیز به مخارج اجرای طرح اضافه میشود. بنابراین،مانده این حساب در پایان دوره مالی به ارزش خالص بازیافتنی (بهای تمام شده بعلاوه سودناخالص) گزارش میگردد.

حساب کار گواهی شده مشابه حساب درآمد تحقق نیافته است که مانده بستانکار دارد. در تاریخ تهیه صورتهای مالی، مانده حساب پیمان در جریان ساخت وحساب کار گواهی شده هر قرارداد جداگانه از یکدیگر کسر ونتیجه جزو دارایی جاری یا بدهی جاری در ترازنامه گزارش میشود.

منطق بکارگیری روش درصد پیشرفت کار این ا ست که کارفرما و پیمانکار طبق قرارداد، تعهدات الزام آوری راپذیرفته اند. پیمانکار مسئولیت کامل اجرای عملیات موضوع پیمان را پذیرفته است و کارفرما متعهد است که در آخر هرماه صورت وضعیت کلیه کارهایی را که انجام یافته است براساس نرخهای مورد توافق به پیمانکار پرداخت کند. درنتیجه در جریان پیشرفت کار >فروش< بتدریج واقع میشود،بنابراین درآمد و هزینه نیز باید به همین نحو شناسایی شود.

مزیت اصلی روش درصد پیشرفت کار این است که درآمد به تناسب پیشرفت عملیات شناسایی و با هزینه هایواقع شده برای رسیدن به همان مرحله مقابله میشود یعنی تطابق هزینه و درآمد هر دوره به نحوی صحیح انجام میگیرد.امادر مقابل خطر اشتباه در برآورد را به همراه دارد. بدین جهت تا زمانی که نسبت به سودآوری کل پیمان اطمینانی نباشد منظور داشتن سود در صورتهای مالی مورد نخواهدداشت و کاربرد روش درصد پیشرفت کار نادرست است.

                                            

۲-  روش کار تکمیل شده

در روش کار تکمیل شده درآمد و سود ناخالص پیمان هنگامی شناسایی میشود که کل پیمان یا بخش عمده ای از آن تکمیل و صرفآً کارهای جزیی باقیمانده باشد. برای حسابداری قراردادهای بلندمدت پیمانکار طبق روش کار تکمیل شده، مخارج و صورت وضعیتهای تاییدشده در طول اجرای طرح مشابه روش درصد پیشرفت کار، به ترتیب در حساب پیمان در جریان ساخت و حساب کار گواهی شده ثبت میشود اما شناسایی سود تا زمانی آکه پیمان تکمیل نشده است به تعویق میافتد.

مزیت اصلی روش کار تکمیل شده این است که سودپیمان زمانی تعیین میشود که کار خاتمه یافته یا به مراحل نهایی تکمیل رسیده است. دراین روش خطر شناسایی سودهایی که ممکن است کسب نشود به حداقل میرسد.اشکال اساسی روش کارتکمیل شده این است که درآمدی که در هر دوره مالی گزارش میشود میزان کار انجام شده طی آندوره را برروی پیمانها منعکس نمیکند. یعنی اگر چند پیمان بزرگ همگی در یک دوره مالی تکمیل شود و در دوره های قبل پیمانی به اتمام نرسیده باشد و یا در دوره های بعد پیمانی تکمیل نشود با وجود ثبات نسبی فعالیتهای انجام شده میزان سودی که  گزارش میشود و سودی که به سهامداران تعلق میگیرد نادرست خواهد بود. همچنین اگر سود چندین ساله پیمان در یک سال به حساب منظور شود شرکت پیمانکاری مشمول ضریب مالیاتی بالاتری خواهد بود.

 انتخاب روش

طبق استاندارد حسابداری قراردادهای بلندمدت پیمانکاری، در صورت احراز تمام شرایط زیر : روش درصدپیشرفت کار را باید بکار گرفت(( ٢٥))

١- برآورد منطقی از میزان پیشرفت کار و مخارج لازم برای تکمیل پیمان امکان پذیر باشد.

٢- مسئولیت و اختیارات پیمانکار و کارفرما با صراحت درقرارداد مشخص شده باشد.

٣- طرفین قرارداد توانایی ایفای تعهداتی را که طبق قرارداد پذیرفته اند داشته باشند.

٤- نسبت به وصول مبلغ پیمان اطمینان کافی وجود داشته باشد.

روش کار تکمیل شده را باید تنها در موارد زیر بکارگرفت:

١- حداقل یکی از شرایط یاد شده برای بکارگیری روش درصد پیشرفت کار وجود نداشته باشد.

۲- قرارداد پیمانکاری کوتاه مدت باشد .

٣- مخاطرات ذاتی قرارداد فراتر از مخاطرات عادی تجاری باشد بطوری که براساس آن امکان برآورد قابل اتکا وجود نداشته باشد.

حسابداری پیمانکاری (قسمت دوم)

                                                 کلیاتى پیرامون حسابدارى

 قراردادهاى بلندمدت پیمانکارى

نظام الدین ملک آرایی

بخش دوم

۳-مرحله  انعقاد قرارداد با پیمانکار

امضای قرارداد پیمانکاری و پیش پرداخت به پیمانکارتابع تشریفات زیر است:

۱-۳ تسلیم ضمانتنامه انجام تعهدات

پیمانکار هنگام امضای قرارداد پیمانکاری برای تضمین انجام تعهدات خود باید ضمانت نامه های معادل ٥% مبلغ اولیه پیمان از بانک اخذ و به کارفرما تسلیم کند. ضمانتنامه یادشده باید تا تاریخ تحویل صورت مجلس موقت معتبر باشد ومادام که تحویل موقت انجام نشده پیمانکار مکلف است آن رابه دستور کارفرما تمدید کند. بانکها برای صدور ضمانتنامه انجام تعهدات علاوه بر وثیقه و کارمزد معمولا ١٠ % مبلغ ضمانتنامه را به عنوان سپرده نقدی از پیمانکار مطالبه میکنند.

                                   

۲-۳ انعقاد قرارداد با پیمانکار

پس از آنکه ضمانتنامه انجام تعهدات به کارفرما تسلیم شد قرارداد پیمانکاری منعقد میشود. هزینه تنظیم قرارداد پیمانکاری در دفترخانه اسناد رسمی به عهده پیمانکار است.پیمانکار با امضای قرارداد موارد زیر را تایید میکند:

الف-کلیه اسناد، مدارک و نقشه ها را کاملا مطالعه نموده و از مفاد آن مطلع شده است.

ب - نسبت به تهیه کارگران ساده و متخصص به تعدادکافی اطمینان دارد همچنین میزان دستمزد وهزینه حمل و نقل را تا پای کار(( ١٤ )) در محاسبه خودمنظور کرده است.

ج -نسبت به تهیه مواد و مصالح در محل کار یا از نقاط دیگر اطمینان دارد.

د -هزینه ناشی از اجرای قوانین کار و تامین اجتماعی و قوانین و آیین نامه های مربوط به مالیات وعوارض را تا تاریخ تسلیم پیشنهاد در حسابها منظور نموده است.

ه' -هنگام تسلیم مبلغ پیشنهادی برای اجرای طرح سود مورد انتظار خود را جزو آن منظور کرده است.

بطور کلی پیمانکار با امضای قرارداد تایید میکند که هنگام تسلیم پیشنهاد قیمت برای اجرای طرح،مطالعات کافی به عمل آورده و هیچ نکته ای باقی نمانده است که در آینده بتواند در مورد آن به جهل خود استناد کند.

٣-۳ ابطال ضمانتنامه شرکت در مناقصه

پس از امضای قرارداد کارفرما به بانک دستور میدهدکه ضمانتنامه شرکت در مناقصه را آزاد کند. در صورتی که ضمانتنامه شرکت در مناقصه قبل از تاریخ سررسید آزادشود، بانک ضامن با توجه به تاریخ سررسید ضمانتنامه،بخشی از هزینه کارمزد را به حساب پیمانکار برگشت میدهد.

۴-۳ تسلیم ضمانتنامه پیش پرداخت

طبق ماده جداگانهای در قرارداد پیش بینی میشود که کارفرما برای تقویت بنیه مالی پیمانکار و تکمیل تجهیزات  وی،درصدی از مبلغ پیمان را در ازای ضمانتنامه بانکی به وی پیش پرداخت کند. ضمانتنامه یاد شده باید تا پایان مدت پیمان معتبر و به دستور کارفرما قابل تمدید باشد. مبلغ ضمانتنامه به ترتیبی که اقساط پیش پرداخت با تنظیم صورت وضعیت واریز میشود تقلیل می یابد.

بانکها برای صدور ضمانتنامه پیشپرداخت علاوه بر وثیقه و کارمزد معمولا ١٠ % مبلغ ضمانتنامه را به عنوان سپرده نقدی از پیمانکار مطالبه میکنند.

۵-۳ اخذ پیش پرداخت

پس از آنکه ضمانتنامه پیشپرداخت به کارفرما تسلیم شد پیمانکار پیش پرداخت را اخذ و با منابع مالی خود تلفیق وعملیات اجرایی پیمان را شروع میکند.

۴-مرحله  شروع عملیات اجرایى

مراحل اجرای طرح و انجام عملیات پیمانکاری به شرح زیر است:

۱-۴ تاسیس و ایجاد کارگاه

کارفرما متعهد است کلیه زمینهایی که برای تاسیس وایجاد کارگاه (( ١٥ ))  و انجام عملیات موضوع پیمان مورد نیاز است به پیمانکارتحویل دهد.

هزینه های مربوط به تجهیز کارگاه به عهده پیمانکار است. پیمانکار پس از تجهیز و آماده کردن کارگاه برای شروع عملیات و اجرای طرح، شخصی را به عنوان رئیس کارگاه (( ١٦ )) تعیین و کتبآً به کارفرما یا دستگاه نظارت معرفی کند. رئیس کارگاه در تمام اوقات کار در کارگاه حضوردارد و کارگران و کار آنان  لازم برای انجام عملیات موضوع پیمان را سازماندهی می کند. بدین ترتیب عملیات پیمانکاری برخلاف سایر فعالیتهای تولیدی در کارگاهی که در محل اجرای هر طرح احداث میشود انجام گیرد.

کارفرما یا دستگاه نظارت برای نظارت مستقیم در اجرای عملیات کارگاه، شخصی را به نام مهندس مقیم(( ١٧ )) تعیین و کتبآً به پیمانکار معرفی میکند و اصولا مقیم کارگاه خواهد بود.مهندس مقیم حق دارد در اجرای عملیات، نظارت دقیق به عمل آورد و مصالح مصرفی و کارهای انجام شده را براساس مشخصات و نقشه ها مورد رسیدگی و آزمایش قرار دهد و هرگاه عیب و نقصی در کار مشاهده نماید به پیمانکار دستور رفع آن را بدهد.

۲-۴ تخصیص تنخواه گردان به کارگاه

پس از تاسیس و ایجاد کارگاه، بخشی از مخارج اجرای طرح از محل تنخواه گردانی که پیمانکار به هر کارگاه تخصیص میدهد پرداخت میشود. بدین منظور معمولا حساب بانکی در نزدیکترین شعبه بانک در محل اجرای طرح گشایش مییابد که برداشت از حساب مزبور با امضای رئیس کارگاه یاشخص معینی که پیمانکار انتخاب میکند مجاز خواهد بود.

                           

۳-۴ مخارج اجراى طرح

تامین نیروی انسانی، تهیه وتدارک کلیه مصالح، ابزار کار،ماشین آلات و بطور کلی تمام لوازم ضروری برای اجرای عملیات موضوع پیمان و هزینه های مستقیم و غیرمستقیم مربوط، به عهده پیمانکار است. مخارج اجرای طرح در طول دوره  ساخت از طریق دفتر مرکزی موسسات پیمانکاری وکارگاه پرداخت میشود. کالاها و یا داراییهایی را که کارگاه مجاز به خرید آن نیست یا امکان تهیه آن در محل اجرای طرح وجود ندارد از طریق دفتر مرکزی  خریداری میشود.مخارجی را که کارگاه مجاز به انجام آن است بتدریج از محل تنخواه گردانی که در اختیار رئیس کارگاه قرار دارد پرداخت میشود. در پایان ماه یا هر زمان مشخص دیگر، گزارش مخارج کارگاه به انضمام اسناد هزینه به دفتر مرکزی ارسال میگردد. تمام مخارج انجام شده در کارگاه باید متکی به مدارک مثبته و با توجه به دستورالعمل دفتر مرکزی پرداخت شده باشد. حسابداری دفتر مرکزی ابتدا مخارج کارگاه را کنترل و رسیدگی سپس حسب مورد به حساب پیمان،حساب انبار یا دارایی ثابت منظور مینماید و در صورت نیازمبلغ تنخواه گردان کارگاه را تمدید میکند.تامین آب و برق موقت و هزینه مصرف آن در طول اجرای طرح به عهده پیمانکار است.

۴-۴ تنظیم صورت وضعیت موقت کارها

در موسسات پیمانکاری برخلاف سایر موسسات تولیدیمبلغ قرارداد در خاتمه کار به پیمانکار پرداخت نمیشود.معمولا دستگاه نظارت در فواصل معینی با کمک نماینده پیمانکار بر مبنای پیشرفت واقعی کارها، صورت وضعیت تمام کارهایی که پیمانکار از شروع کار تا تاریخ تنظیم صورت وضعیت انجام داده است و همچنین وضعیت مصالح پایکار را تعیین و پس از تایید براساس نرخهای پیمان تقویم و تسلیم کارفرما میکند.

۵-۴ پرداخت وجه صورت وضعیت موقت کارها

کارفرما پس از رسیدگی صورت وضعیت و وضع مبالغ زیر که برطبق قانون یا قرارداد ملزم به کسر آن است، تتمه قابل پرداخت را با تنظیم سندی با صدور چک به پیمانکار پرداخت میکند. کسور قانونی به عهده پیمانکار است که به وسیله کارفرما از هر پرداخت کسر و به مراجع ذیربط واریز میشود:

الف - وجوهی که بابت صورت وضعیت قبلی پرداخت شده است

ب - ۱۰٪ بابت وجه الضمان یا سپرده حسن انجام کار(( ١٨))

ج - اقساط پیش پرداخت

د - ۵٪  پیش پرداخت مالیات موضوع ماده ١٠٤ قانون مالیاتهای مستقیم

ه' -سایر کسور برطبق قانون یا قرارداد تمام مبالغ مندرج در صورت وضعیتها همچنین پرداختهایی که بابت آن انجام میگیرد جنبه موقت وغیرقطعی و علی الحساب دارد و هر نوع اشتباه در اندازه گیری و محاسباتی در صورت وضعیتهای بعدی و یا درصورت وضعیت قطعی اصلاح و رفع خواهد شد.

۵- مرحله خاتمه کار

اموالی که در نتیجه اجرای قراردادهای بلندمدت پیمانکاری بوجود میآید متعلق به کارفرما است که به ترتیب زیر به وی تحویل میشود:

۱-۵  تحویل موقت(( ١٩))

پس از آنکه پیمانکار عملیات موضوع پیمان را برطبق قرارداد انجام داد مشروط بر آنکه باقی مانده و یا نقایص کارها مربوط به قسمت عمده ای از یک کار اساسی و یا به صورتی نباشد که استفاده از کار انجام شده را غیرممکن سازد میتواند از طریق دستگاه نظارت تقاضای تحویل موقت کرده و نماینده خود را برای عضویت در کمیسیون تحویل معرفی کند و در عین حال انجام دادن کارهای جزیی باقیمانده را نیزتقبل کند. کمیسیون تحویل موقت فهرستی از معایب و نقایص کارها وعملیات ناتمام را تنظیم و ضمیمه صورت مجلس تحویل موقت میکند و برای رفع نقایص و تکمیل کارهای ناتمام مهلتی برای پیمانکار تعیین و به دستگاه نظارت ماموریت میدهد که در راس مهلت مزبور عملیات را مجددآً بازدید کند و اگر براساس فهرست نقایص، هیچگونه عیب  و نقص و کار ناتمامی باقی نمانده باشد صورت مجلس تحویل موقت و گواهی رفع  نقایص و معایب را برای کارفرما ارسال میآند تا پس ازتصویب او به پیمانکار ابلاغ شود.

در صورتی که پیمانکار حاضر به رفع نقایص و معایب نباشد کارفرما حق دارد معایب و نقایص و تکمیل کارهای ناتمام را راسآً و یا به هر ترتیبی که مقتضی بداند رفع نماید و هزینه آنرا از محل سپرده حسن انجام کار یا هر نوع مطالبات وسپردهای که پیمانکار نزد او دارد برداشت کند.

۲-۵  ابطال ضمانتنامه انجام تعهدات

پس از تصویب صورت مجلس تحویل موقت ضمانت نامه انجام تعهدات، آزاد میشود.

۳-۵  ابطال ضمانتنامه پیش پرداخت

ضمانت نامه پیش پرداخت تا پایان مدت پیمان  معتبراست و مبلغ آن با پرداخت صورت وضعیتها بتدریج تقلیل مییابد به نحوی که کل پیش پرداخت با آخرین صورت وضعیت موقت مستهلک میشود.

۴-۵  تهیه صورت وضعیت قطعى

به محض آنکه تحویل موقت کارها انجام گرفت دستگاه نظارت با همکاری پیمانکار اقدام به اندازه گیری و تهیه صورت وضعیت قطعی کارهای انجام شده خواهد کرد.صورتحساب قطعی ماخذ تصفیه نهایی پیمانکار خواهد بود وپس از امضای آن از طرف کارفرما و پیمانکار برای طرفین قطعی است و اعتراض به آن بلا اثر خواهد بود.

۵-۵  استرداد نصف وجه الضمان (سپرده حسن انجام کار)

چنانچه پیمانکار قبلا وجه الضمان را درمقابل تسلیم ضمانتنامه دریافت نکرده باشد نصف آن بلافاصله پس  از تصویب صورت مجلس تحویل موقت از طرف کارفرما به پیمانکار مسترد میشود.

۶-۵  برچیدن کارگاه

پیمانکار باید در پایان کار نسبت به برچیدن و تخریب وخارج نمودن مواد حاصل از آن اقدام نماید. هزینه های مربوط به برچیدن کارگاه کلا به عهده پیمانکار است و مصالح حاصل از تخریب نیز به وی تعلق دارد.

۷-۵ دوره تضمین(( ٢٠ ))

حسن انجام عملیات موضوع پیمان از تاریخ تحویل موقت برای مدتی که در قرارداد مشخص شده است تضمین میشود. اگر در دوره تضمین معایب و نقایص در کار مشاهده شود که ناشی از عدم رعایت مشخصات مذکور در مدارک پیمان باشد پیمانکار مکلف است آن معایب  و نقایص را به هزینه خود رفع نماید. در غیر این صورت، کارفرما حق دارد معایب و نقایص را راسآً یا به هر ترتیب که مقتضی بداند رفع نموده و هزینه آن را از محل نصف وجه الضمان برداشت کند.

۸-۵ تحویل قطعى

کارفرما پس از پایان دوره تضمین به تقاضای پیمانکاراعضای کمیسیون تحویل را تعیین و به پیمانکار معرفی میکند.کمیسیون مزبور پس از بازدید کارها، هرگاه عیب و نقصی مشاهده نکند تحویل قطعی انجام خواهد گرفت و بلافاصله صورت مجلس مربوط به آنرا تنظیم و تصویب آن به پیمانکار ابلاغ میشود.

۹-۵  استرداد نصف دیگر وجه الضمان (سپرده حسن انجام کار)

نصف دیگر وجه الضمان پس از تصویب صورت مجلس تحویل قطعی از طرف کارفرما به پیمانکار مسترد میشود.

حسابداری پیمانکاری (قسمت اول)

                                   کلیاتى پیرامون حسابدارى

                                قراردادهاى بلندمدت پیمانکارى

نظام الدین ملک آرایی (۱)

موسسات بخش عمومی و خصوصی اجرای عملیاتی نظیرراه سازی، سد سازی، اسکله و بندرسازی، نصب خطوط پستهای فشارقوی و انتقال نیرو، کشتی سازی، هواپیماسازی،ساختن فیلمهای سینمایی و قطعات پیچیده وسایل و تجهیزات را با انعقاد قرارداد به موسسات پیمانکاری واگذار میکنند. تعریف صنعت پیمانکاری به دلیل تعدد و تنوع حیطه عملیات، کاری دشوار است(( ١)). در این مقاله، حسابداری پیمانکاری در موسساتی که از طریق انعقاد قرارداد به ساختن دارایی اشتغال دارند مورد مطالعه قرار میگیرد.ارکان اصلی عملیات پیمانکاری در هر نوع عملیات پیمانکاری سه ارکان اصلی زیر وجود دارد:

 کارفرما(( ٢))

شخص حقیقی یا حقوقی است که اجرای عملیات معینی رابه پیمانکار واگذار میکند. کارفرما برای هماهنگی و نظارت براجرای عملیات موضوع پیمان عمومآً از خدمات مهندسان مشاور(( ٣)) بهره میگیرد. جانشینان یا نمایندگان قانونی کارفرمادر حکم کارفرما محسوب میشوند.

 پیمانکار(( ٤ ))

شخص حقیقی یا حقوقی است که مسئولیت کامل اجرای عملیات موضوع پیمان را تا تکمیل نهایی بعهده میگیرد.پیمانکار معمولا به منظور تسهیل در اجرای قسمت یاقسمتهایی خاص از عملیات موضوع پیمان (نظیر لوله کشی،آهنگری و نقاشی) قراردادهایی با اشخاص یا پیمانکاران جزء(( ٥)) منعقد میکند.در مواردی که برای انجام دادن یک طرح خاص و یا اجرای عملیات طرحهای بزرگ نیاز به همکاری چند شرکت پیمانکاری با تخصصهای مختلف باشد برای افزایش توان مالی و عملیاتی و توزیع خطرات ناشی از  اجرای عملیات موضوع پیمان، گروه شرکتهای پیمانکاری از همکاری یا مشارکت یا ادغام چند شرکت پیمانکاری بوجود می آید.

                                                       

قرارداد (( ٦))

انعقاد قرارداد مهمترین بخش از فعالیت پیمانکاری است و منشا تعهد و التزام برای کارفرما و پیمانکاراست. در قرارداد پیمانکاری مواردی از قبیل مشخصات  طرفین قرارداد، موضوع پیمان، مبلغ پیمان، مدت  پیمان(( ٧))، تعهدات طرفین قرارداد (( ٨)) و فسخ یا خاتمه پیمان مشخص میشود.

موضوع قراردادهای پیمانکاری ممکن است ساختن یک دارایی یا داراییهایی باشد که در مجموع طرح واحدی راتشکیل میدهد.

انواع قراردادهاى پیمانکارى

قراردادهای پیمانکاری در صورتی که مخالف  صریح قانون نباشد میتواند به اشکال مختلفی بین پیمانکار و کارفرما منعقد شود( ١٠ ). قراردادهای متداول پیمانکاری به شرح زیراست:

 قرارداد مقطوع ( ١١)

این نوع قرارداد معمولا به یکی از دو شکل زیر  تنظیم میشود:

الف- پیمانکار توافق میکند که در ازای دریافت مبلغی معین کل عملیات موضوع پیمان را انجام دهد.

ب - پیمانکار توافق میکند که در ازای دریافت مبلغی معین برای هر واحد کاری که انجام میدهد (مثلایک متر مربع زیربنا یا یک متر خاکبرداری) موضوع   عملیات پیمان را انجام دهد.

معمولا در طرحهای بزرگ و بلندمدت طبق ماده  خاصی درقرارداد پیش بینی میشود که بهای واحد  کار یا مبلغ پیمان براساس تغییرات شاخص قیمتها تعدیل شود.

 قرارداد امانى (  ١٢ )

در این نوع قرارداد، مخارج مجاز یا تعیین شده درقرارداد به پیمانکار مسترد میشود و در ازای خدماتی که انجام داده است درصد معینی از مخارج یا  حق الزحمه ثابتی را دریافت میآند. مانند قراردادهای  خدمات مدیریت تهیه طرح وخدمات مشاورهای، تهیه  طرح یا خدمات مدیریت کنترل ونظارت و یا پیمانکاری عملیات اجرایی و یا ساخت تجهیزات.

 قرارداد براساس مواد و دستمزد( ١٣)

این نوع قرارداد مشابه قرارداد امانی است و طبق آن پیمانکار توافق میآند که در ازای دریافت دستمزد مستقیم با نرخ ساعتی معین و قیمت مواد و مصالح و  سایر مخارجی که طبق قرارداد انجام داده است،  موضوع عملیات پیمان را انجام  دهد. پیمانکار نرخ ساعتی دستمزد را براساس  بازیافت دستمزد و هزینه های غیرمستقیم و سود مورد  انتظار تعیین میکند.

در هر یک از قراردادهای یاد شده ممکن است:

١) شرایط قرارداد در طول اجرای طرح بر اثر تغییر مقادیرکار، تغییر مدت پیمان و یا تراضی طرفین قراردادتغییرکند.

( ٢) طبق ماده خاصی برای ایجاد انگیزه وتشویق پیمانکار به اتمام کار قبل از موعد مقرر، پاداش  برای جلوگیری از تاخیردر اجرای عملیات جرائمی درنظر گرفته شود.

ویژگىهاى صنعت پیمانکارى

برخی از ویژگیهای خاص صنعت پیمانکاری به شرح زیراست:

١- اجرای عملیات موضوع پیمان از طریق انعقاد قرارداد به پیمانکار واگذار میشود و مدت اجرای طرح معمولابه بیش از یک دوره مالی تسری مییابد.

٢-فعالیتهای پیمانکاری برخلاف سایر فعالیتهای تولیدی که معمولا در فضای کارخانه انجام میگیرد درمحل اجرای طرح که کارفرما در اختیار پیمانکار قرار میدهد انجام میگیرد.

٣- هر قرارداد پیمانکاری معمولا به ساختن یک دارایی خاص میانجامد.

٤- قرارداد پیمانکاری پس از طی تشریفات مناقصه یا ترک مناقصه و یا توافق قیمت به پیمانکار واگذار میشود.

٥- پیمانکار برای پیشنهاد مبلغ پیمان علاوه بر برآورد بهای تمام شده طرح، سود مورد انتظار خود را به آن

اضافه میکند.

٦- اگرچه پرداخت مخارج اجرای طرح به عهده پیمانکاراست اما پیمان در طول دوره ساخت به کارفرما تعلق دارد.

٧- مبلغ قرارداد به تدریج در طول اجرای طرح از طریق تنظیم صورت وضعیت به پیمانکار پرداخت میشود.

٨- بهای تمام شده و صورت وضعیتهای اجرای کار درطول اجرای طرح انباشته میشود. این امر مدیریت،

حسابداری و حسابرسی قراردادهای پیمانکاری را دشوار میسازد.

٩-کارفرما برای جبران خسارتهای احتمالی ومسئولیت پذیری پیمانکار علاوه بر پوششهای بیمه ای معمولا ضمانتنامه های زیر را از وی اخذ میکند:

الف-ضمانتنامه شرکت در مناقصه (( ٩)) :

 این ضمانتنامه برای تضمین قیمتی که پیمانکار برای اجرای طرح پیشنهاد کرده است اخذ میشود.

ضمانت نامه مذکور در صورتی که پیمانکار در مناقصه برنده شود و از انعقاد قرارداد امتناع ورزد به نفع

کارفرما ضبط  میشود.

ب -ضمانتنامه انجام تعهدات(( ١٠ )):

 این ضمانتنامه هنگام امضای قرارداد برای تضمین انجام تعهدات ازپیمانکار اخذ میشود. ضمانتنامه مذکور

پس ازخاتمه کار و تصویب صورت مجلس تحویل  موقت، آزاد میشود.

ج -ضمانتنامه پیش پرداخت  (( ١١ )):

 این ضمانتنامه پس ازامضای قرارداد در مقابل  پیش پرداخت از پیمانکاراخذ میشود. ضمانتنامه مذکور تا پایان مدت پیمان معتبر است و مبلغ آن به ترتیبی که اقساط  پیش پرداخت واریز میشود به تدریج  تقلیل مییابد.

د -ضمانتنامه حسن انجام کار (( ١٢ )):

 از پرداخت  هرصورت وضعیت به پیمانکار معمولا ١٠ % بابت سپرده  حسن انجام کار (وجه الضمان) کسرمیشود. کارفرما میتواند بنا به تقاضای پیمانکارمبلغ سپرده حسن انجام کار را در مقابل ضمانتنامه پرداخت کند.

١٠ - موضوع عملیات پیمان معمولا در دو مرحله موقت وقطعی به کارفرما تحویل میشود.

١١ - پیمانکار در طول اجرای طرح به ویژه قراردادهای مقطوع با خطرات ذاتی از جمله حوادث قهری وغیرمترقبه مواجه است.مراحل اجرای طرحهای بلندمدت پیمانکاری  مراحل اجرای طرح در موسسات بخش عمومی وخصوصی تفاوت ماهوی ندارد و موسسات بخش خصوصی کمابیش دراجرای عملیات پیمانکاری از تشریفات حاکم بر بخش عمومی تبعیت میکنند.اجرای طرحهای عمرانی در موسسات بخش عمومی تابع تشریفات خاصی است که در ٥ مرحله جداگانه درزیر مورد بررسی قرار می گیرد .

                                       

مرحله ١ - مطالعات مقدماتى طرح

موسسات بخش عمومی، مطالعات مقدماتی و نظارت براجرای طرحهای ساختمانی، تاسیساتی و تجهیزاتی را معمولا به مهندسان مشاور واگذار میکنند. مطالعات مقدماتی شامل اقدامات زیر است:

۱-۱ -مطالعات تحقیقاتى و بنیادى

خدمات این مرحله شامل مطالعات منطقه ای، اجتماعی واقتصادی است که نتایج حاصل از آن منجر به تصمیمگیری کلی در مورد برنامه ها و شناخت طرحها و مدیریت آنها میشود.

۲-۱ مطالعات شناسایى طرح

شروع اقدامات مربوط به این مرحله منوط به اتمام تحقیقات بنیادی و پذیرش یا توصیه به سرمایه گذاری طرح میباشد. مطالعات این مرحله شامل تحقیقات و بررسیهای لازم به منظور تعیین هدف طرح، شناخت اجزای متشکله وهمچنین امکانات فنی و اجرایی طرح با توجه به مصالح ساختمانی، تجهیزات، نیروی انسانی و بالاخره حدودسرمایه گذاری، زمان اجرا و تعیین اثرات  اجتماعی و اقتصادی ناشی از اجرای طرح است. حاصل این مطالعات به شکل گزارش تدوین میشود که مبنای تصمیمگیری در مورد اقدامات بعدی خواهد بود.

۳-۱- تهیه طرح مقدماتى

مطالعات این مرحله شامل تحقیق، بررسی، مطالعه وآزمایشهای لازم به منظور طراحی و تهیه نقشه های مقدماتی و مشخصات کلی طرح و تعیین محلهای مناسب و برآورد کلی ابعاد و حجم کار و مخارج هر یک، راه حلهای پیشنهادی وهمچنین مقایسه و تعیین نکات مثبت و منفی هر راه حل و بازده اقتصادی و اثراث هر یک از آنها میباشد. تهیه کننده طرح مقدماتی مناسبترین راه را با ذکر دلایل لازم توصیه میکند.مطالعات این مرحله باید به اندازهای کامل باشد که امکان برآورد مخارج دوره طرح و هزینه های بهره برداری را برای تصمیمگیری منطقی فراهم سازد. نتیجه این مطالعات به شکل گزارش  تدوین میشود.

۴-۱-تهیه نقشه ها ومشخصات اجرایى طرح

شروع اقدامات مربوط به این مرحله منوط به اتمام مرحله تهیه طرح و پذیرش طرح میباشد. خدمات این مرحله شامل مطالعات، بررسی و تحقیقات لازم به منظور تهیه کلیه اسنادعملیات اجرایی، برنامه زمانی اجرای کار، برآورد مقا دیرکار وپیش بینی دقیق مخارج اجرای طرح میباشد.

مرحله ۲-  انتخاب پیمانکار

طرحهای عمرانی عمومآً از محل اعتبارات سرمایه گذاری ثابت و به ترتیب زیر به شرکتهای پیمانکاری واگذارمیشود:

۱-۲ دعوت از پیمانکاران براى اجراى طرح

پس از آماده شدن اسناد و مدارک عملیات اجرایی طرح معمولا پیمانکاران از طریق مناقصه یا مذاکره از نوع ومشخصات طرح مطلع میشوند و در صورتی که مایل به اجرای طرح باشند اسناد و مدارک مناقصه را از کارفرما یا مهندسان مشاور تهیه وبرای بررسی و مطالعه در اختیار کادر فنی خود قرار میدهند.

۲-۲ تسلیم قیمت پیشنهادى و ضمانتنامه

شرکت در مناقصه

چنانچه کادر فنی با توجه به امکانات پیمانکار اجرای پیمان را عملی و اقتصادی تشخیص دهد قیمت کل کار را ازروی نقشه ها محاسبه و با افزودن سود مورد انتظار به آن پیشنهاد میکند. هر یک از پیمانکاران برای تضمین اجرای طرح به قیمتی که پیشنهاد  کرده اند باید ضمانت نامهای ازبانک اخذ و به کارفرما تسلیم کنند. قیمت پیشنهادی پیمانکاربرای اجرای طرح همراه با سایر اسناد و مدارک از جمله ضمانتنامه بانکی در دو پاکت جداگانه - پاکت  الف  حاوی ضمانتنامه بانکی و کلیه اسناد مناقصه  و پاکت ب فقط شامل قیمت پیشنهادی به کارفرما تسلیم میشود. صدور ضمانتنامه شرکت در مناقصه از طرف بانکها موکول به اخذ وثیقه و کارمزد از پیمانکار است.

                                             

۳-۲ انتخاب پیمانکار

کمیسیون مناقصه موقع افتتاح پیشنهادها ابتدا پاکت الف پپیمانکاران را باز نموده و پس از بررسی چنانچه مدارک پاکتهای الف کامل باشد پاکتهای ب را که حاوی پیشنهاد قیمت است باز میکند. پس از افتتاح پاکتهای ب قیمت پیشنهادی هر پیمانکار معین میشود. آنگاه ارقام مزبوراز رقم کمتر به بیشتر مرتب شده و در جدول مقایسه پیشنهادها درج میشود. کمیسیون مناقصه از بین پیشنهادهاد ییکه تمامی شرایط مناقصه را دارا باشد و

از لحاظ قیمت خارج ازاعتدال نباشد مناسبترین پیشنهاد را انتخاب و به عنوان برنده مناقصه معرفی میکند. در صورتی که برنده مناقصه ازانعقاد قرارداد امتناع ورزد ضمانتنامه شرکت درمناقصه به نفع کارفرما ضبط خواهد شد و از نفر دوم برای عقد  قرارداد دعوت میشود.((۱۳))