نکته هایی از موجودی مواد وکالا

نکته های حسابداری موجودی مواد وکالا

موجودی کالا در واحدهای تولیدی شامل:

 1- مواد اولیه

 2- کالای در جریان ساخت  که معمولا برای ارزشیابی کالای در جریان ساخت هزینه های مواد اولیه (مستقیم ) ؛ دستمزد مستقیم و سربار کارخانه واقع شده تا تاریخ ارزشیابی به کالای در جریان ساخت تخصیص می یابد.

3- کالای ساخته شده : موارد تشکیل دهنده کالای ساخته شده همان موارد تشکیل دهنده کالای در جریان ساخت میباشد با این تفاوت که کلیه هزینه های ان تحقق یافته است

 4- ملزومات ( مواد غیر مستقیم )که موادی است که به طور غیر مستقیم در تولید کالا نقش دارند

 درمورد شرکتهای بازرگانی در ترازنامه یک حساب موجودی کالا وجود دارد که نمایانگر کالا فروش نرفته میباشد در حالیکه در ترازنامه شرکتهای تولیدی دست کم سه دسته حساب موجودی کالا وجود دارد که عبارت از مواد اولیه ؛ کالای در جریان ساخت و کالای ساخته شده میباشد  

ازانجائی که انتظار میرود موجودی های کالا و مواد طی مدتی کمتر از یک سال به فروش رود یا به وجه نقد تبدیل شود بنابراین این گونه اقلام در طبقه بندی دارائیهای جاری طبقه بندی میگردد و بعد از حسابهای دریافتنی قرار میگیرد و ان دسته از موجودی های که انتظار میرود در سال مالی اتی مصرف شود یا به فروش برسد تحت عنوان سایر دارائیهای جاری طبقه بندی میشود

بهای تمام شده کالای اماده برای فروش عبارت از جمع بهای تمام شده کالا در ابتدای سال و بهای تمام شده کالای تحصیل شده یا خریداری شده طی سال

 بهای تمام شده کالای فروش رفته عبارت از تفاوت بین بهای تمام شده کالای اماده برای فروش و موجودی کالا پایان دوره مالی مواردی که برای تعیین ارزش موجودی کالای پایان دوره باید انجام گیرد :

1- شناسائی و اندازه گیری اقلام تشکیل دهنده موجودیها

 2- تعیین اقلامی که در بهای تمام شده موجودیهای مواد وکالا باید منظور گردد( تعیین ارزش حسابداری موجودیها)

 3- فرض جریان هزینه ( اقلام بهای تمام شده ) که باید انتخاب و بکار گرفته شود

 مواردی که برای تعیین ارزش موجودی کالای پایان دوره باید انجام گیرد :

 1- شناسائی و اندازه گیری اقلام تشکیل دهنده موجودیها

2- تعیین اقلامی که در بهای تمام شده موجودیهای مواد وکالا باید منظور گردد( تعیین ارزش حسابداری موجودیها)

 3- فرض جریان هزینه ( اقلام بهای تمام شده ) که باید انتخاب و بکار گرفته شودکالاهای خریداری شده در صورتی که مالکیت انها به خریدار انتقال یافته باشد ؛ اگر چه هنوز توسط خریدار دریافت نگردیده باشد باید جزء موجودی کالای خریدار منظور گردد؛ وبرای تعیین انتقال مالکیت باید شرایط قرار داد خرید را مورد توجه قرارداد ؛ همچنین کالای در راه و کالای امانی نیز بایست در صورت انتقال مالکیت جزء موجودیها اورده

شودحق مالکیت از فروشنده به خریدار زمانی انتقال میابد که مخاطرات و مزایای مالکیت و مسئولیت قانونی کالا از یک طرف معامله به طرف دیگر منتقل گردد

 اصولا خرید بایست زمانی ثبت گردد که مالکیت به خریدار انتقال یافته باشد ولی عملا خرید زمانی در حسابها ثبت میگردد که کالا توسط خریدار دریافت گردد زیرا تعیین زمان دقیق انتقال مالکیت در اکثر موارد مشکل میباشد

 فوب به معنی تحویل کالا توسط فروشنده در بندری که در قراردادفروش ذکر شده است در روی عرشه کشتی میباشد ؛ خطرات و خسارات وارده  کالا از زمانی که کالا بارگیری شده و روی عرشه کشتی قرار میگیرد از فروشنده به خریدار انتفال می یابد ؛  طبق شرایط فوب هزینه های مربوط به بررسی کالا شامل بررسی کیفیت کالا واندازه گیری وشمارش و بسته بندی ؛ صدور پروانه و هر گونه مجوز صادرات به عهده فروشنده میباشد و هزینه های کرایه حمل به عهده خریدار میباشد بنابراین مزایا و مخاطرات پس از بارگیری روی عرشه کشتی به خریدار منتقل میگردد

سیستم ثبت ادواری موجودی کالاومواد

در این روش موجودی کالادر پایان دوره ای که صورتهای مالی تهیه میشود بطور عینی شمارش میگردد؛ در سیستم ثبت ادواری ثبتهای بستن حسابها برای الف  -  انتقال موجودیهای ابتدای دوره به خلاصه حساب سود و زیان  و ب -  ثبت موجودیهای شمارش شده پایان دوره در حساب موجودیهای مواد وکالا و خلاصه حساب سود و زیان انجام میگیرد  و برای محاسبه بهای تمام شده موجودیهای پایان دوره هر گروه از موجودیها شمارش شده در بهای تمام شده یک واحد ضرب میگردداقلام موجودی کالا در پایان دوره مالی بر اساس اصل بهای تمام شده ارزشیابی میگردد مگردر مواردی که ارزش انها به دلیل فاسد شدن ؛ اسیب دیدگی ؛ کاهش قیمتهای جایگزینی کاهش یافته باشد که در اینصورت طبق اصل محافظه کاری از روش اقل بهای تمام شده یا قیمت بازار استفاده میشود

اندازه گیری موجودیهای مواد وکالا معمولا با دوهدف تقریبا متضاد صورت میگیرد ؛ هدف اول به منظور انعکاس در ترازنامه که در این حالت بهتر است که موجودی کالابه بهای تمام شده یا سودمندی اتی انها برای واحد تجاری ؛ هر کدام کمتر است گزارش شود . هدف دوم که مستقیما در ارتباط با سود و زیان به دلیل اندازه گیری مناسب سود و زیان دوره های مختلف حسابداری است که در سالهای اخیر هدف دوم هدف اول را تحت شعاع قرارداده است

 مبنای اصلی ارزشیابی موجودی ها

1 - اقل بهای تمام شده یا قیمت بازار

2- ارزش خالص بازیافتنی

3 - ارزش جایگزینی یا ارزش جاری

4- قیمت فروش

 جریان موجودیها : عبارت از انتخاب یکی از روشهای مربوط به جریان موجودیهاست یعنی انتخاب جریان فرضی مناسب (پذیرفته شده ) برای بهای تمام شده اقلامی که مصرف میشوند یا به فروش میرسند

روشهای اصلی جریان موجودیها :

1- روش شناسائی ویژه

2- روش میانگین

3- روش اولین صادره از اولین وارده

4- روش اولین صادره از اخرین وارده

 مهمترین مراحل حسابداری موجودیهای مواد و کالا عبارت از تعیین مقدار کالاهای که باید به عنوان موجودی منظور شود و تعیین بهای تمام شده این موجودیهامخارجی که وقوع انها برای تحصیل یا تولید کالا لازم است اما انتظار نمیرود منافعی ازانها در اینده تحصیل شود یا مبلغ انها با اهمیت نیست ؛ معمولا در محاسبات بهای

تمام شده موجودی منظورنمیگردداین هزینه ها هزینه های دوره تلقی میگردد و از درامد دوره جاری کسر میشود

به طور کلی مخارجی در بهای تمام شده موجودیهای مواد و کالا منظورمیشود که ارتباطی مستقیم با تولید داشته باشد برخی از این هزینه ها عبارت از

 1- هزینه های حمل به داخل

 2- تخفیفات نقدی خرید با توجه به نحوه عمل حسابداری انها

3- هزینه های تولید درواحدهای تولیدی و یا بهای تمام شده در واحدهای بازرگانی

 در مواردی که هزینه حمل یک کالا مشخص است ان هزینه به بهای تمام شده کالای مربوط اضافه میگردد و در مواردی که امکان مشخص نمودن هزینه های حمل به طور دقیق مشخص نباشد این هزینه ها را درحسابی به نام هزینه های حمل به داخل گزارش میشود و در واحدهای بازرگانی به عنوان یک هزینه اضافی بهای تمام شده کالاهای فروش رفته و در واحدهای تولیدی به عنوان یک هزینه اضافی بهای تمام شده مواد اولیه مصرف شده میباشد و میبایست به نسبت مقدار کالای فروش رفته و موجودی بین بهای تمام شده کالاهای فروش رفته و موجودی سرشکن شود

 طبق اصل بهای تمام شده خالص پرداخت نقدی معرف بهای تمام شده است  ولی از لحاظ تئوریک کلیه تخفیفات نقدی پیشنهادی اعم از اینکه استفاده شده باشد یا ازدست رفته باشده میبایست از صورت حساب خرید (سیاهه ) کسر گردد ؛ در صورتی که از تخفیفات پیشنهادی استفاده نگردد باید حسابی تحت عنوان تخفیفات از دست رفته بدهکار و به عنوان هزینه های مالی تلقی گردداز انجائی که تخفیفات نقدی موجب کاهش بهای تمام شده میگردد بنابراین هم موجب کاهش بهای تمام شده خرید میگردد و هم موجب کاهش ارزش موجودیهای کالا میگردد

نحوه عمل تخفیفات نقدی خرید:

یا به شکل درامد و یا به عنوان کاهش در بعای تمام شده خرید ثبت میگردد از لحاظ تئوریک دلایل کسر تخفیفات از بهای تمام شده خرید قوی تر از دلایل احتساب ان به حساب درامد میباشد زیرا احتساب تخفیفات به حساب درامد ممکن است این استنباط شود که درامد قبل از فروش تحقق یافته است معمولا عقیده بر اینست که واحد تجاری نبایست در نتیجه خرید کالا و پرداخت صورتحساب درامد شناسائی نماید بلکه میبایست زمان فروش کالا درامد شناسائی شود و دلایل تلقی تخفیفات خرید به عنوان درامد اینست که تخفیفات نقدی خرید مشابه بهره دریافتی از فروشنده است این دلیل قانع کننده نیست و درجواب ان میتوان گفت که خریدار در شرایطی نبوده است که به فروشنده وام یا قرض داده باشد بلکه فقط مبلغ صورتحساب را پرداخت نموده است و مبلغ پرداخت شده معرف بهای تمام شده چنین خریدی است

 نکته های حسابداری موجودی مواد وکالا (قسمت دوم )

در سیستم  سفارش کار

هزینه های درج شده در کارتهای هزینه تا زمان تکمیل سفارش به عنوان موجودی کالای در جریان ساخت محسوب میگردد و بهای تمام شده سفارشات تکمیل شده تا زمانی که تحویل نشده  و مالکیت انها به مشتری منتقل نگردیده است در حکم موجودی کالای ساخته شده میباشد

 در سیستم هزینه یابی مرحله ای فرایند تولید به مراکز هزینه یا دوایر تولیدی تقسیم میگردد

برای تخصیص مخارج به محصولاتی که وارد فرایند تولید شده اند ازدو روش میتوان استفاده نمود این دو روش عبارت از 1 - روش هزینه یابی متغیر که اغلب هزینه یابی مستقیم نامیده میشودو2 - هزینه یابی جذبی که هزینه یابی کامل نیز خوانده میشود

در روش هزینه یابی مستقیم کلیه هزینه ها باید به ثابت و متغییر طبقه بندی شود ؛ هزینه های مستقیم به هزینه های گفته میشود که به تناسب مستقیم تغییر در تولید ؛ در کل تغییر میکنند و هزینه های ثابت عبارت از هزینه های که علیرغم تغییر در سطح تولید در کل ثابت میمانند ؛ در روش هزینه یابی مستقیم تنها هزینه های به محصولات تخصیص میابد که مستقیما با تغییرات در سطح تولید تغییر میکنند ؛ بنابراین بر اساس این روش تنها باید هزینه های مواد اولیه ؛ دستمزد مستقیم و سربارمتغییر کارخانه در بهای تمام شده کالاهای درجریان ساخت و کالاهای ساخته شده منظور شود. به همین ترتیب بهای تمام شده کالاهای فروش رفته نیز صرفا باید شامل هزینه های متغیییر باشد

 در روش هزینه یابی مستقیم کلیه هزینه ها باید به ثابت و متغییر طبقه بندی شود ؛

هزینه های مستقیم به هزینه های گفته میشود که به تناسب مستقیم تغییر در تولید ؛ در کل تغییر میکنند و هزینه های ثابت عبارت از هزینه های که علیرغم تغییر در سطح تولید در کل ثابت میمانند ؛ در روش هزینه یابی مستقیم تنها هزینه های به محصولات تخصیص میابد که مستقیما با تغییرات در سطح تولید تغییر میکنند ؛ بنابراین بر اساس این روش تنها باید هزینه های مواد اولیه ؛ دستمزد مستقیم و سربارمتغییر کارخانه در بهای تمام شده کالاهای درجریان ساخت و کالاهای ساخته شده منظور شود. به همین ترتیب بهای تمام شده کالاهای فروش رفته نیز صرفا باید شامل هزینه های متغیییر باشدطبق روش هزینه یابی کامل یا جذبی ؛ کلیه هزینه ها اعم از هزینه های متغییر وثابت ؛ هزینه های مستقیم و غیر مستقیم که در کارخانه در فرایند تولید واقع میگردد به محصولات تخصیص داده میشود و دربهای تمام شده موجودیها منظور میگردد از نقطه نظر حسابداری و گزارشگری مالی خارجی(تهیه صورتهای مالی پایان دوره ) به طور کلی میتوان چنین بیان داشت که :

بهای تمام شده ؛ ان گونه که در مورد مواد و کالا بکارمیرود در اصل به مفهوم جمع مخارج قابل تخصیص و سایر هزینه های است که در رساندن اقلام موجودی به شرایط و موقعیت فعلی ان بطور مستقیم یا غیر مستقیم واقع میشود؛ بنابراین از نقطه نظر تهیه صورتهای مالی عدم احتساب هزینه های سربار در بهای تمام شده موجودیها ی کالا جزء روشهای پذیرفته شده حسابداری نمیباشد

 طرفداران روش هزینه یابی مستفیم معتقدند که اعمال این روش باعث میشود تا مدیریت به اطلاعاتی دست یابد که در مقایسه با اطلاعات فراهم شده از طریق روش هزینه یابی کامل در تعیین خط مشی قیمت گذاری و کنترل هزینه ها مفیدتر و اطلاعات مورد نیاز برای تجزیه و تحلیل سود خالص ؛ تجزیه و تحلیل هزینه های ثابت و متغییر و تجزیه و تحلیل ارتباط بین سود ؛ هزینه ها و حجم فعالیت به سهولت قابل دسترسی خواهد بود. روش هزینه یابی مستقیم از نقطه نظر مالیاتی نیز پذیرفته شده نمیباشد زیرا به ارائه ارزش

موجودیهای کالا به مبلغی کمتر از میزان واقعی منجر میگرددولی علی رغم مطالب فوق به دلیل این که هزینه یابی مستقیم برای مدیریت در تصمیم گیریها ؛ کنترل هزینه ها و تهیه بودجه بسیار مفید است ؛ بکارگیری ان درسطح وسیع برای مقاصد داخلی همچنان ادامه دارد ؛ بانجام تعدیلات ساده ای در پایان هر دوره مالی میتوان بهای تمام شده موجودیها ی کالا و بهای تمام شده کالاهای فروش رفته را که مبنای هزینه یابی  مستقیم تعیین گردیده است برای مقاصد مالیاتی و گزارشگری مالی به یکی از مبانی پذیرفته شده

تبدیل کرد

نقل از نشریه ۸۰ سازمان حسابرسی

حسابداری موجودی موادو کالا(قسمت سوم )نقل از نشریه 80 سازمان

  اشتباه در ارزشیابی موجودیهای کالای پایان دوره باعث اندازه گیری نادرست سود خالص   دوره جاری و آتی خواهد شداشتباه در اندازه گیری موجودی پایان دوره اثر معکوس بر سود و زیان دوره اتی دارد

انحرافات از اصل بهای تمام شده و سایرموارد در حسابداری موجودی مواد وکالا:

اصول پذیرفته شده در شرایطی معین ؛ انحراف از اصل بهای تمام شده را درحسابداری موجودیهای کالامجاز شناخته است ؛ در اغلب این موارد ؛ به رعایت اصل محافظه کاری درمقایسه با اصل بهای تمام شده رجحان داده شده است که استثنائات مزبور عباتند از

اقل بهای تمام شده یا قیمت بازار

ارزش خالص بازیافتنی

ارزش جایگزینی

ارزش جایگزینی (ارزش جاری )

قیمت فروش

اقل بهای تمام شده یا قیمت بازار

اگر ارزش موجودیهای کالا به هر دلیلی به مبلغی کمتر از بهای تمام شده کاهش یابد (مانند نابابی ؛ تغییر سطح نسبی قیمتها ؛ آسیب دیدگی ) و براورد شود که این تغییر کاهش موقتی نیست ؛ ارزش موجودیهای کالا به منظور انعکاس این زیان باید کاهش داده شود؛ زیرا قاعده کلی اینست که هنگامی که قابلیت آتی ( توانائی ایجاد درآمد) دارائی کمتر از بهای تمام شده ان است میتوان از اصل بهای تمام شده انحراف حاصل کرد

 قاعده اقل بهای تمام شده یا بازار مبتنی بر دو اصل اساسی حسابداری است

1- اصل تطابق هزینه با درامد - کاهش در سودمندی کالاهای موجود باید در دوره ای به عنوان

زیان شناسائی شود که کاهش در ان دوره ایجاد گردیده است

 2- اصل محافظه کاری - این اصل حاکی از این است که موجودیهای کالا به عنوان دارائی باید به اقل قیمت گزارش شوند ؛ در قاعده اقل بهای تمام شده یا قیمت بازار یک فرض ضمنی نیز وجود دارد که طبق ان قیمتهای فروش به نسبت ارزشهای جایگزینی کاهش یابد در مواردی که نتوان به طور معقول ارزش جایگزینی را تعیین نمود یا ارزش جایگزینی از مبلغی که انتظارمیرود از فروش اقلام مزبور بازیافت شود بیشتر باشد میتوان از ارزش خالص بازیافتنی استفاده نمود ؛ ارزش خالص بازیافتنی یک قلم کالا از کسر نمودن هزینه های مستقیم و قابل پیش بینی مربوط به تکمیل و فروش آن کالا از قیمت فروش مورد

انتظار آن محاسبه میگردد.

 حسابدارن اصولا ارزش جاری جایگزینی موجودیهای موادو کالاراتعیین میکنند و هنگامی که این ارزش از بهای تمام شده کمتر باشد آن را ملاک ارزشیابی موجودیهای کالا قرارمیدهند ؛ مگر انکه ارزش جایگزینی از ارزش خالص بازیافتنی بیشتر باشد یا ارزش خالص بازیافتنی پس از کسر سود متعارف کمتر باشد

اصطلاح قیمت بازار به معنی ارزش جاری چایگزینی است باتوجه به این که 1 -  قیمت بازار نباید از ارزش خالص بازیافتنی بیشتر باشد و 2  -قیمت بازار نباید از ارزش خالص بازیافتنی پس از کسر مبلغی به عنوان سود کمتر باشد

مزایای استفاده از روش اقل بهای تمام شده یا قیمت بازار : 1- شناسائی هرگونه زیان ناشی از کاهش ارزش در همان دوره 2- ارزشیابی موجودیهای کالا به مبلغی که انتظار میرود در تحصیل درآمد دوره های آتی سهم داشته باشد  برای بکارگیری قاعده اقل بهای تمام شده یا قیمت بازار؛ جهت اندازه گیری ارزش کلیه موجودیهای کالاسه روش به شرح زیر وجوددارد:

 مقایسه بهای تمام شده و قیمت بازارهریک از اقلام موجودی به طور جداگانهمقایسه بهای تمام شده و قیمت بازار هرگروه از اقلام موجودی به طور جداگانه مقایسه کل بهای تمام شده تمامی موجودیها با جمع کلی قیمت بازار آنهاصرف نظر از اینکه کدام روش به کارگرفته میشود ابتدا باید هر یک از اقلام موجودی به

اقل بهای تمام شده با قیمت بازار ارزشیابی و قیمت گذاری شود . اعمال روش اول به ارزشیابی موجودیهای کالابه کمترین قیمت منجر میشود در حالی که اغمال روش سوم به ارزشیابی موجودیهای کالا به بالاترین قیمت منتهی میشود

 حسابداران بر این عقیده اند که پس از انکه قیمت یک کالا کاهش داده شد ؛ قیمت کاهش یافته در مقایسه های بعدی با قیمت بازار؛ به عنوان بهای تمام شده ملاک قرار گیرد.

برای ثبت وگزارش نتایج حاصل از بکارگیری قاعده اقل بهای تمام شده یا قیمت بازاردو روش وجود دارد یکی روش کاهش مستقیم ارزش موجودیها و روش دیگر ذخیره کاهش ارزش موجودیها میباشددر روش مستقیم بهای تمام شده واقعی کالاهای فروش رفته یا مصرف شده وزیان مربوط به کاهش در ارزش موجودی به طور جداگانه محاسبه و گزارش نمیشود؛ بنابراین به جای بهای تمام شده واقعی تنها نتایج حاصل از بکارگیری قاعده اقل بهای تمام شده یا قیمت بازارهر سال ثبت و گزارش میگرددو زیان نگهداری موجودیهای کالا(کاهش ارزش موجودیهای کالا) در مبالغ موجودیهای پایان دوره و کالاهای فروش نرفته تاثیر داده میشود ولی در روش ذخیره کاهش ارزش موجودیها ؛ بهای تمام شده و زیان نگهداری موجودی های کالا(کاهش ارزش موجودیهای کالا)هم برای ابتدای دوره و هم برای پایان دوره به طور جداگانه محاسبه و گزارش میشودبنابراین بهای تمام شده موجودیها و کالاهای فروش نرفته به بهای تمام شده واقعی ثبت و گزارش میشود و  زیان کاهش ارزش موجودیهای کالانیز به طور جداگانه شناسائی میشود

استانداردها

سرمایه گذاریها

مقدمه‌ 

استانداردهای حسابداری ایران عمدتاً با استانداردهای بین‌المللی مطابقت دارد، از جمله موارد مطابقت کامل، استاندارد حسابداری شماره 15 تحت عنوان<حسابداری سرمایه‌گذاریها>ست که با استاندارد بین‌المللی شماره 25 مغایرتی ندارد. براساس استاندارد حسابداری شماره 15، سود سهمی موجب تغییر در مبلغ دفتری سرمایه‌گذاری نمی‌شود. طبق همان استاندارد سرمایه‌گذاریهای کوتاه مدت سریع‌المعامله در بازار را می‌توان در صورتهای مالی به ارزش بازار منعکس کرد و سود یا زیان حاصل از تغییرات قیمت آنها را در طی دوره به حساب درامد یا هزینه دوره منظور نمود. از طرف دیگر براساس استاندارد حسابداری شماره 3 تحت عنوان <درامد عملیاتی>، سود حاصل از سرمایه‌گذاریهایی که به‌ روش ارزش ویژه ثبت نشده است، در زمان احراز حق دریافت توسط سهامدار، شناسایی می‌شود.این مقاله به ارائه مسائل، اشکالات یا ابهاماتی می‌پردازد که در مورد موضوعات بالا و کاربرد آنها وجود دارد.

هدفهای گزارشگری مالی‌
در ماه آوریل سال 1971 هیئت‌مدیره انجمن حسابداران رسمی امریکا(AICPA)  برای تدوین چارچوب نظری حسابداری دو گروه تحقیق تعیین کرد که یکی از آن دو به نام کمیته تروبلاد(Trueblood) ، ماموریت یافت که هدفهای گزارشگری مالی را تدوین کند.
برخی از هدفهای صورتهای مالی که طبق گزارش کمیته تروبلاد تنظیم و ارائه شد به‌شرح زیر است:
 ارائه اطلاعاتی که مبنای تصمیمات اقتصادی قرار گیرد؛
 تامین نیازهای آن دسته از استفاده‌کنندگان که اختیار، توانایی یا منابع محدودی دارند و به ‌همین دلیل نمی‌توانند به‌راحتی اطلاعات مالی را به‌ دست آورند و به صورتهای مالی به‌عنوان یگانه منبع اطلاعات درباره فعالیتهای شرکت، اتکا می‌کنند؛
 ارائه اطلاعاتی سودمند به سرمایه‌گذاران تا آنها بتوانند جریانهای نقدی آینده را پیشبینی، مقایسه و ارزیابی کنند؛
 ارائه اطلاعاتی به استفاده‌کنندگان برای پیشبینی، مقایسه و ارزیابی قدرت سوداوری شرکت؛
 ارائه اطلاعاتی مفید برای قضاوت درباره توانایی مدیریت از نظر استفاده بهینه از منابع شرکت در جهت دستیابی به‌ هدف اصلی شرکت؛
 ارائه اطلاعات عینی و ذهنی درباره مبادلات اقتصادی و سایر رویدادها که برای پیشبینی، مقایسه و قضاوت درباره قدرت سوداوری شرکت مفید باشد؛
 ارائه وضعیت مالی به‌گونه‌ای که برای پیشبینی، مقایسه و ارزیابی قدرت سوداوری شرکت مفید باشد. این گزارش باید در مورد مبادلات شرکت و سایر رویدادها که بخشی از چرخه‌های ناقص ایجاد درامد هستند، اطلاعاتی را ارائه کند.

استانداردهای حسابداری‌
استانداردهای حسابداری، مقررات حاکم‌بر چگونگی انجام کار حسابداری هستند.
استانداردها به‌عنوان قواعد پایدار مورد پذیرش همگان قرار می‌گیرند، اما در عمل به‌طور دائم در تغییرند.
استانداردهای حسابداری معمولاً شامل سه بخش به‌شرح زیرند:
 شرح مسئله،
 بحث مستدل یا ارائه راههایی برای حل مسئله،
 ارائه راه‌حل مطلوب.
بنابراین بحث در مورد مسئله می‌تواند به روشن شدن ابعاد مختلف مسئله و در نتیجه ارائه راه‌حل مطلوبتر بینجامد.
یکی از دلایل تدوین استانداردها، ارائه اطلاعات روشن، قابل اعتماد، دارای ثبات رویه و مقایسه‌پذیر در مورد وضعیت مالی، نتایج عملیات و شیوه رفتار شرکت است. در ادامه، اشکالاتی که استاندارد شماره 15 با توجه به هدف تدوین استانداردها دربردارد مورد بررسی قرار می‌گیرد.

مفهوم درامد و سود
تعریف سود از نظر اقتصاددانانی مانند هیکس(Hicks) ،که از نظر مفهومی و تعیین پایه روشهای شناسایی سود، مورد قبول حسابداران نیز قرار گرفته، این است که سود عبارت از میزان پولی است که اگر در طول یک دوره خرج شود، وضعیت شخص در پایان دوره مانند اول دوره باشد.
از تعریف فوق مفهوم نگهداشت سرمایه استخراج شده است. یکی از انواع مفاهیم نگهداشت سرمایه، مفهوم نگهداشت پول یا سرمایه مالی است که برحسب واحد پولی محاسبه می‌شود و درحال‌حاضر مبنای اصلی تدوین استانداردهای حسابداری قرار گرفته است.
با استفاده از مفهوم نگهداشت سرمایه مالی می‌توان گفت که سود عبارت از مبلغی است که شرکت می‌تواند پس از پایان دوره مالی به صاحبان سهام خود پرداخت کند و در میزان سرمایه صاحبان سهام از نظر پولی (مبلغ) تغییری ایجاد نشود. براساس مفاهیم نظری گزارشگری مالی، درامد عبارت است از افزایش در حقوق صاحبان سرمایه، به‌جز مواردی که به آورده صاحبان سهام مربوط می‌شود.

ویژگی سرمایه‌گذاریها
در بین مجموعه اقلامی که در ترازنامه تحت عنوان داراییها و بدهیها منعکس می‌شوند و مبلغ خالص آنها معادل حقوق صاحبان سهام شرکت است، مبالغ سرفصلهای داراییهای ثابت، داراییهای نامشهود، موجودی کالا و سرمایه‌گذاریها ممکن‌است با قیمت روز آنها متفاوت باشد. در تمام موارد فوق چنانچه خالص ارزش فروش کمتر از قیمت تمام شده و یا خالص ارزش دفتری باشد، باید برای مابه‌التفاوت ذخیره کاهش ارزش در حسابها منظور شود.
داراییهای ثابت، داراییهای مشهودی است که به‌منظور استفاده در تولید یا عرضه کالاها یا خدمات، اجاره به دیگران یا برای مقاصد اداری به وسیله واحد تجاری نگهداری می‌شود و انتظار می‌رود بیش از یک دوره مالی مورد استفاده قرار گیرد. در نتیجه داراییهای مذکور برای استفاده در فرایند عملیات نگهداری می‌شود و اصولاً هیچ قصد اولیه‌ای در مورد فروش و احتمالاً کسب سود حاصل از فروش آنها در واحد تجاری وجود ندارد. به‌همین دلیل و با توجه به اینکه برای انواع داراییهای ثابت استفاده شده و در شرایط مختلف، بازاری که بتوان براساس آن قیمت داراییهای استفاده شده را تعیین کرد وجود ندارد، شناسایی کاهش ارزش آنها عمدتاً برمبنای استهلاک منظور شده در دوران استفاده، مورد قبول قرار می‌گیرد و به‌جز در موارد غیرعادی که یک دارایی کلاً قابلیت استفاده خود را از دست می‌دهد، معمولاً موضوع لزوم منظور کردن ذخیره کاهش ارزش برای داراییهای ثابت مطرح نمی‌شود.
داراییهای نامشهود، داراییهای غیرپولی و فاقد ماهیت عینی است که به‌منظور استفاده در تولید یا عرضه کالاها یا خدمات، اجاره به دیگران یا برای مقاصد اداری با قصد استفاده طی بیش از یک دوره مالی توسط واحد تجاری تحصیل شده‌ است، مشروط بر آنکه قابل تشخیص باشد. همان‌طور که از تعریف مشخص می‌شود، هدف از تحصیل داراییهای نامشهود نیز فروش آنها و در نتیجه کسب درامد حاصل از آن نیست، بلکه این داراییها نیز وسیله‌ای برای انجام کار و فعالیتهای تجاری است و حتی اگر در صورت توقف عملیات واحد تجاری، داراییهای ثابت را بتوان به‌قیمتی که ممکن‌است کمتر از خالص ارزش دفتری آنها باشد، فروخت، در مورد داراییهای نامشهود ممکن‌است این امکان نیز پدید نیاید.
با آنکه ماهیت داراییهای ثابت و داراییهای نامشهود چنان است که عمدتاً در فرایند عملیات مورد استفاده و بهره‌برداری قرار می‌گیرد، در مورد هر دو دسته داراییهای مذکور نیز می‌توان از تجدید ارزیابی به‌عنوان یک نحوه عمل جایگزین در مقابل خالص ارزش دفتری آنها استفاده کرد.
موجودی کالا نیز دارایی‌ است که به‌قصد فروش به‌همان صورتی که خریداری شده و یا تبدیل و تکمیل و سپس فروش، نگهداری می‌شود و قصد واحد تجاری آن‌ است که در اثر فروش آن و نه در اثر نگهداری آن، به سود دست یابد. در نتیجه مقطع شناسایی درامد در مورد موجودیهای کالا، زمان فروش و انتقال مزایا و مخاطرات مالکیت آنها به خریدار تعیین شده است.
اما سرمایه‌گذاریها در این میان وضعیت دیگری دارد. طبق تعریف، سرمایه‌گذاری نوعی دارایی است که واحد سرمایه‌گذار برای افزایش منافع اقتصادی از طریق توزیع منافع (به‌شکل سودسهام، سود تضمین شده و اجاره)، افزایش ارزش یا سایر مزایا (مانند مزایای ناشی از مناسبات تجاری) نگهداری می‌کند. یعنی هدف از سرمایه‌گذاریها عمدتاً کسب سود ناشی از نگهداری آنهاست و در کنار آن نیز ممکن‌است سود ناشی از فروش آنها، درامدی برای واحد تجاری ایجاد کند.
با شرح فوق می‌توان چنین نتیجه گرفت که تنها دارایی که واحد تجاری، قصد کسب درامد یا سود از طریق نگهداری آن را دارد، سرمایه‌گذاریهاست و در نتیجه باید به سرمایه‌گذاریها با دید دیگری نگریست. در این نوشته فقط به <سرمایه‌گذاری در سهام سایر شرکتها> می‌پردازیم.

درامدهای مربوط به سرمایه‌گذاری در سهام سایر شرکتها
درامدهای سرمایه‌گذاری در سهام سایر شرکتها بدون در نظر گرفتن چگونگی شناسایی آنها به اشکال مختلف زیر حاصل می‌شوند:
 سود تقسیمی (نقدی)،
 سود سهمی،
 افزایش ارزش،
 فروش.
از میان درامدهای فوق بر طبق استانداردها، همه بر ثبت درامد ناشی از سود تقسیمی (نقدی) و فروش سرمایه‌گذاری در سایر شرکتها اتفاق نظر دارند.
اما در مورد درامد ناشی از سود سهمی و افزایش ارزش سرمایه‌گذاری در سایر شرکتها تردیدهایی وجود دارد. بر طبق استاندارد حسابداری سرمایه‌گذاریها در ایران تغییرات ارزش سرمایه‌گذاریها در مورد سرمایه‌گذاریهای سریع‌المعامله در بازار را می‌توان به حساب درامد (یا هزینه) منظور کرد. اما منظور نمودن سود سهمی به‌عنوان درامد مجاز نیست.

سود سهمی‌
کمیته رویه‌های حسابداری انجمن حسابداران رسمی امریکا معتقد است که سود سهمی، درامد دریافت‌کنندگان آن به حساب نمی‌آید و دلیل اعتقاد خود را تئوری تفکیک شخصیت ذکر می‌کند. این کمیته استدلال می‌کند که شرکت، یک شخصیت جداگانه است و تا هنگامی که چیزی از داراییهای شرکت جدا نشده باشد، هیچ‌گونه درامدی کسب نشده است.
“درامد شرکت متعلق به خود شرکت است نه متعلق به سهامداران آن و تنها در صورت توزیع سود نقدی سهام است که انتقال دارایی از شرکت به سهامداران رخ می‌دهد و بنابراین می‌توان آن را درامد دریافت‌کنندگان سود نامید. سود سهمی ممکن‌است نتیجه افزایش تحقق‌نیافته در ارزش شرکت باشد اما تا زمانی که نتوان آن را تقسیم سود به سهامداران یا انتقال دارایی از شرکت به آنان تلقی کرد، نمی‌توان آن را سود سهامداران نامید. علاوه‌بر توجه به تئوری تفکیک شخصیت، تاکید اساسی بر مفهوم تحقق نیز از ویژگیهای خاص این استدلال است. تفسیر دیگری از تئوری تفکیک شخصیت که به نتیجه‌گیری متفاوتی می‌انجامد این است که سود انباشته نشاندهنده بخشی از جمع حقوق صاحبان سهام است و بنابراین سود شرکت که منجربه افزایش سود انباشته می‌شود به‌معنی افزایش حقوق صاحبان سهام نیز هست. هنگامی که ارزش حقوق صاحبان سهام در نتیجه سرمایه‌گذاری مجدد سود شرکت افزایش می‌یابد، می‌توان گفت که سود عاید سهامداران شده است. براساس این تفسیر، نه سود سهام نقدی و نه سود سهمی، هیچیک درامد صاحبان سهام عادی نیستند.”

براساس بند 43 استاندارد شماره 15 “دریافت سود سهمی (یا سهام جایزه) موجب تغییر در مبلغ دفتری سرمایه‌گذاری نمی‌شود بلکه به‌منظور تعیین مبلغ دفتری هر سهم، مبلغ دفتری سرمایه‌گذاری باید به تعداد کل سهام موجود بعد از دریافت سود سهمی تقسیم شود”.
در بند 44 استاندارد، استدلال مربوط‌به وضع آن قسمت از استاندارد که در بند 43 درج شده به‌شرح زیر بیان شده است:
“دریافت سود سهمی یا سهام جایزه منجربه ورود وجه نقد یا داراییهای دیگر به واحد تجاری سرمایه‌گذار نمی‌شود. به بیان دیگر، واحد تجاری سرمایه‌گذار با دریافت سود سهمی چیزی جز آنچه داشته است، تحصیل نمی‌کند. به‌همین دلیل در زمان دریافت سود سهمی نمی‌توان درامد سرمایه‌گذاری را شناسایی کرد و یا بهای تمام شده سرمایه‌گذاری را افزایش داد. دریافت سود سهمی تنها باعث افزایش تعداد سهام در سرمایه‌گذاری مربوط و در نتیجه کاهش مبلغ دفتری هر سهم موجود می‌شود. از سوی دیگر تقسیم سود به‌شکل نقد و سپس افزایش سرمایه از محل مطالبات سهامداران با تصویب مجمع عمومی فوق‌العاده در تعریف سود سهمی طبق این استاندارد قرار نمی‌گیرد. ضمن اینکه به‌موجب اصلاحیه قانون تجارت، واحد سرمایه‌گذار حق مطالبه سود سهام نقدی را دارد و تنها در صورت تمایل، این حق را در قبال کسب سهام جدید واگذار می‌کند که این امر به‌منزله دریافت سود سهام و پرداخت مجدد آن در قبال سهام جدید است. بدین‌ترتیب سود سهام نقدی مزبور با رعایت الزامات این استاندارد و استاندارد حسابداری شماره 3 با عنوان <درامد عملیاتی> شناسایی می‌شود.”
در استاندارد فوق سود سهمی معادل سهام جایزه در نظر گرفته شده است در حالی‌که سود سهمی عبارت از تسویه قسمتی از سود قابل تقسیم به صورت سهام و از طریق افزایش سرمایه است، اما سهام جایزه عبارت از انتقال اندوخته‌ها به حساب سرمایه و در نتیجه تغییر در تعداد سهام است.
سود سهمی از این نظر که باعث کاهش یکی از بدهیهای شرکت تحت عنوان سود سهام پیشنهادی و پرداختنی می‌شود، موجب جلوگیری از خروج وجه نقد از شرکت می‌شود و به‌همین دلیل باعث افزایش ارزش شرکت می‌گردد و در نتیجه سهامداران نیز از عملیات فوق فایده می‌برند و باید درامد مربوط به آن را ثبت کنند.
اما چنانچه سود سهمی را از این نظر که می‌تواند از محل بخشی از حقوق صاحبان سهام یعنی سود انباشته تامین شود، معادل سهام جایزه بدانیم و به‌همین دلیل اجازه ثبت آن به‌عنوان درامد به شرکت سرمایه‌گذار داده نشود، همین استدلال در مورد سود تقسیمی نقدی هم مصداق خواهد داشت، زیرا بخشی از سود تقسیمی نقدی هم می‌تواند از محل سود انباشته باشد. در نتیجه محدود کردن سود حاصل از سرمایه‌گذاریها به سود تقسیمی نقدی در زمانی که سرمایه‌گذاریها به اقل بهای تمام‌شده و خالص ارزش فروش در حسابها منعکس می‌شوند از هر دو سو توام با اشکال است زیرا چنانچه شرکت سرمایه‌پذیر، سیاست تقسیم سود هر چه کمتر را در پیش بگیرد، درامد شرکت سرمایه‌گذار از این محل کاهش می‌یابد و در زمانی که شرکت سرمایه‌پذیر، سیاست تقسیم سود هر چه بیشتر را در پیش بگیرد، گرچه سود تقسیمی از محل سودهای انباشته یا اندوخته‌ها باشد، درامد شرکت سرمایه‌گذار از این محل افزایش خواهد یافت.
استاندارد وضع شده در این مورد باعث می‌شود که سرمایه‌گذاران در مجامع عمومی تمام تلاش و توان خود را بر تقسیم تمام سود قابل تقسیم قرار دهند که این امر موجب خروج وجه نقد از شرکت و در نتیجه کاهش ارزش شرکت و محروم شدن آن از سرمایه‌گذاریهای جدیدی که بازده مناسب دارند، می‌گردد. ضمن آنکه استاندارد یادشده بر خلاف بخشی از هدفهای گزارشگری مالی است، یعنی با توجه به اینکه سود حاصل از سرمایه‌گذاریها در زمانی که از رویه بهای تمام‌شده برای ارزشگذاری سرمایه‌گذاری در سایر شرکتها استفاده می‌شود، صرفاً مبتنی بر سود تقسیمی نقدی است، استفاده‌کنندگان از صورتهای مالی از تغییرات ایجاد شده در ارزش سرمایه‌گذاری به‌دلیل نتایج فعالیت که بخشی از آن تقسیم نشده است یا به‌دلیل آنکه سود تقسیمی شامل سود انباشته انتقال یافته از سالهای قبل است، اطلاع نمی‌یابند. در نتیجه صورتهای مالی نمی‌توانند هدفهای گزارشگری مالی را تامین کنند.
“ضمن آنکه سود شاخصی است از بیشترین مبلغی که می‌تواند به‌صورت سود تقسیمی، توزیع یا دوباره در شرکت سرمایه‌گذاری و یا برای گسترش دادن شرکت در سازمان نگهداری شود. به‌سبب تفاوت بین سود حسابداری تعهدی و حسابداری نقدی، یک سازمان ممکن‌است مبلغی را به‌عنوان سود شناسایی (ثبت) کند ولی وجوهی در دست نداشته باشد که به‌عنوان سود تقسیمی پرداخت کند. از این‌رو شناسایی (ثبت) سود به‌خودی خود، پرداخت سود تقسیمی را تضمین نمی‌کند.”
با توجه به توضیحات پیشگفته و با توجه به اینکه درهرحال سود تحصیل شده توسط شرکت سرمایه‌پذیر موجب افزایش در ارزش داراییها و در نتیجه افزایش در حقوق صاحبان سهام شرکت سرمایه‌گذار می‌شود، چنانچه این افزایش براساس میزان سود تقسیمی اندازه‌گیری شود، برپایه تصمیمگیری در مورد چگونگی پرداخت سود سهام قرار می‌گیرد، در نتیجه اضافه ارزش ایجاد شده در طی دوره در آن به‌درستی اندازه‌گیری نمی‌شود.
موضوع دیگری که باید درباره آن بحث شود این است که براساس استانداردهای موجود چنانچه سود سهمی توزیع شود، شرکت سرمایه‌گذار درامدی در حسابها ثبت نخواهد کرد در حالی‌که چنانچه همین عمل به دو عمل مستقل تبدیل شود و ابتدا تقسیم سود نقدی و سپس افزایش سرمایه به‌صورت جداگانه ملاک عمل قرار گیرد، این وضعیت موجب آن می‌شود که شرکت سرمایه‌گذار قادر به ثبت درامد حاصل از سود سهام تقسیمی گردد و این دقیقاً برخلاف برخی از هدفهای گزارشگری مالی است که در ابتدای مقاله مطرح شد. در این وضعیت اجازه داده شده است که با محتوای یگانه، به‌دلیل تفاوت در شکل، دو نوع ثبت حسابداری مختلف انجام شود که منجربه شناسایی درامد در یکی و شناسایی نکردن درامد در دیگری برای سرمایه‌گذار شود.

آثار سود تحصیل شده توسط شرکت سرمایه‌پذیر در قیمت سهام‌
براساس بند 30 استاندارد حسابداری شماره 3 تحت عنوان <درامد عملیاتی> سود سهام حاصل از سرمایه‌گذاریهایی که به‌روش ارزش ویژه ثبت نشده است، در زمان احراز حق دریافت توسط سهامدار، به‌استثنای سود سهام حاصل از سرمایه‌گذاری در واحدهای تجاری فرعی به‌عنوان درامد عملیاتی شناسایی می‌شود.
در نتیجه چنانچه شرکت سرمایه‌گذار، سهام شرکت سرمایه‌پذیر را در تاریخی نزدیک به تاریخ مجمع عمومی عادی سالانه صاحبان سهام آن خریداری کند، سود تقسیمی مصوب مجمع عمومی موجب تحقق درامد برای شرکت سرمایه‌گذار می‌شود، در حالی که قیمت تمام‌شده آن سرمایه‌گذاری، مبلغی است که به‌علت کسب سود در طول دوره مالی تا زمان خرید سهام متورم شده و در مقایسه با سرمایه‌گذاری که مثلاً ده ماه قبل آن سهام را خریداری کرده مبلغ بیشتری است. ممکن‌است استدلال شود که چنانچه توزیع سود در مجمع عمومی تصویب شود، موجب کاهش قیمت سهام می‌شود و در نتیجه خالص ارزش فروش سهام آن شرکت از قیمت تمام‌شده آن برای سرمایه‌گذار کمتر می‌شود و سرمایه‌گذار مجبور می‌شود برای جبران کاهش ارزش آن، ذخیره در حسابها منظور کند، اما این استدلال در صورت اعمال روش قیمتگذاری اقل قیمت تمام شده و خالص ارزش فروش، سست است و در مورد سرمایه‌گذاریها که مشخصاً قیمت خرید آن به زمان بستگی دارد، نباید آن بخش از قیمت را که به‌دلیل تملک سود کسب شده پرداخت شده، به‌عنوان جزئی از قیمت تمام‌شده منظور کرد، زیرا قابلیت مقایسه آن قیمت تمام‌شده حتی با قیمت تمام‌شده سهامی که همان سرمایه‌گذار در تاریخی با فاصله کمتری از تاریخ مجمع عمومی عادی قبلی خریداری کرده، امکانپذیر نمی‌شود. البته استاندارد، سود سهام تحقق یافته را که از تقسیم اندوخته‌ها یا سود انباشته پیش از تحصیل سرمایه‌گذاری ناشی می‌شود، مستثنی کرده ولی آن را به سود سال جاری تحصیل شده قبل از تاریخ تملک سهام تعمیم نداده است.
بند 31 استاندارد حسابداری<درامد عملیاتی> این امر را به شکل زیر توضیح داده است:
“درامد عملیاتی مرتبط با سود سهام در زمان احراز دریافت توسط سهامدار شناسایی می‌شود. در برخی شرایط، مثلاً در مواردی که سود سهام از محل اندوخته‌ها یا سود انباشته مصوب پیش از تحصیل سرمایه‌گذاری اعلام می‌شود، این‌گونه مبالغ معرف بازیافت بخشی از بهای تمام شده سرمایه‌گذاری است و درامد محسوب نمی‌شود. به بیان دیگر، بهای تمام‌شده سرمایه‌گذاری تنها هنگامی با سود سهام دریافتی یا دریافتنی کاهش داده می‌شود که سود سهام مزبور مازاد بر سهم شرکت سرمایه‌گذار از سودهای مصوب شرکت‌سرمایه‌پذیر پس‌ازتحصیل‌سرمایه‌گذاری باشد.”

شناسایی اوراق بهادار سریع‌المعامله در بازار به‌ارزش بازار
براساس بند 5 استاندارد حسابداری شماره 15 <حسابداری سرمایه‌گذاریها> “سرمایه‌گذاری سریع‌المعامله در بازار نوعی سرمایه‌گذاری است که برای آن بازار فعالی که آزاد و در دسترس است،  وجود دارد به‌طوری که از طریق آن بتوان به‌ارزش بازار یا شاخصی قابل اتکا که محاسبه ارزش بازار را امکانپذیر سازد، دست یافت”.
براساس تعریف فوق مصداق مشخص سرمایه‌گذاریهای سریع‌المعامله در بازار، سرمایه‌گذاری در اوراق بهاداری است که در بورس اوراق بهادار معامله می‌شود.
براساس بند 29 استاندارد حسابداری شماره 15 <حسابداری سرمایه‌گذاریها> “سرمایه‌گذاریهای سریع‌المعامله در بازار هرگاه به‌عنوان دارایی جاری نگهداری شود، باید در ترازنامه به یکی از دو روش زیر منعکس شود:
الف- ارزش بازار،
ب - اقل قیمت تمام‌شده و خالص ارزش فروش” .
در مورد پذیرش ارزش بازار در سرمایه‌گذاریهای جاری در استاندارد بین‌المللی شماره 25، مقدمه استاندارد مذکور استدلالها را چنین مطرح می‌کند:
“عده‌ای استدلال می‌کنند که چون سرمایه‌گذاریهای کوتاهمدت به‌سهولت تبدیل‌پذیر به وجه نقد یا معادل وجه نقد است، بهتر است به ارزش متعارف که معمولاً همان ارزش بازار است، ارزیابی شود. سرمایه‌گذاریها با موجودیهای کالا فرق دارد زیرا سرمایه‌گذاریها را می‌توان بدون زحمت به فروش رساند در حالی‌که شناسایی سود در مورد موجودی کالا قبل از حصول اطمینان از فروش آنها معمولاً مناسبت ندارد. واحد تجاری می‌تواند هر یک از سرمایه‌گذاریهای خود را بفروشد، مثلاً سرمایه‌گذاری در سهام را می‌تواند به فروش برساند و وجوه حاصل از آن را مجدداً در حساب سپرده بانکی سرمایه‌گذاری کند بدون آنکه آسیبی به واحد تجاری وارد آید. بنابراین، ارائه سرمایه‌گذاریها به‌ارزش بازار مناسب است. طرفداران ارزش بازار همچنین استدلال می‌کنند که انعکاس سرمایه‌گذاریها به بهای تمام‌شده تاریخی به مدیریت این امکان را می‌دهد که درامد آن را به‌تشخیص و دلخواه خود شناسایی کند، زیرا سرمایه‌گذاریهای خاصی را می‌تواند به فروش رسانده و بیدرنگ همان سرمایه‌گذاریها را مجدداً خریداری و سود حاصل را در صورت سود و زیان گزارش کند، هر چند این معاملات، تغییری در وضعیت اقتصادی واحد تجاری پدید نیاورده است”.
در مورد مزایای انعکاس سرمایه‌گذاریها به‌ارزش بازار در بند 25 استاندارد حسابداری شماره 15 <حسابداری سرمایه‌گذاریها> چنین توضیح داده شده است:
“استفاده از ارزش بازار در مورد سرمایه‌گذاریهای سریع‌المعامله در بازار عملاً موجب می‌شود کلیه تغییرات در ارزش بازار سرمایه‌گذاری در صورتهای عملکرد مالی شناسایی شود، صرف نظر از اینکه سرمایه‌گذاری به فروش رسیده یا نرسیده باشد. کاربرد این مبنای اندازه‌گیری در تعیین مبلغ دفتری آن گروه از سرمایه‌گذاریهای سریع‌المعامله در بازار که به‌عنوان داراییهای جاری طبقه‌بندی می‌شوند به‌دلایل زیر مناسب است:
الف- نتیجه عملیات واحد تجاری به‌نحو مطلوبتری منعکس می‌شود چون هرگونه افزایش در ارزش بازار سرمایه‌گذاری، به‌سبب مستند بودن به دریافت وجه نقد یا انتظار قرین به یقین به دریافت وجه نقد، معرف سود تحقق یافته دوره است. باضافه، این مبنا ارزیابی بهتری از عملکرد مدیریت فراهم می‌کند ؛
ب - از نقطه نظر واقعیت اقتصادی و یکنواختی عمل، عینی‌ترین ابزار اندازه‌گیری تاثیر مالی تصمیمات مربوط به خرید، فروش و نگهداری سهام طی دوره است. اگر چه سود یا زیان ممکن‌است در تاریخ ترازنامه منظور نشده باشد، ولی واقعیت اقتصادی این است که مدیریت از طریق فروش سرمایه‌گذاری، توانایی تبلور آنها را داشته اما به‌عمد چنین نخواسته است ؛
ج- دستکاری نتیجه عملیات به‌وسیله  مدیریت واحد تجاری از طریق انتخاب زمان فروش سرمایه‌گذاری ناممکن می‌شود؛
د- ارزش بازار، خاصه‌ای از دارایی است که برای مدیریت واحد تجاری و سایر استفاده‌کنندگان صورتهای مالی بیشترین اهمیت را دارد. افزون‌بر این، استفاده از این اشکال در اندازه‌گیری اقلام مشابه با قیمتهای متفاوت را که تنها به‌لحاظ خرید در زمانهای مختلف ایجاد شده است، از بین می‌برد”.
استدلالهای فوق به‌طور تلویحی مسائل و مشکلاتی را که در بحث مربوط به اشکالات شناسایی درامد حاصل از سود سرمایه‌گذاریها صرفاً بر مبنای سود تقسیمی مطرح شد مورد تایید قرار می‌دهد. نتیجه‌ای که از استدلالهای فوق به‌دست می‌آید این است که شناسایی سرمایه‌گذاریها به‌ارزش بازار، تمام ایرادها و تناقضهای مطرح شده در موارد مختلف مورد بحث در این نوشته را از بین می‌برد و موجب ارائه اطلاعات مقایسه‌پذیر می‌شود، با این یاداوری که مقایسه‌پذیری یکی از ویژگیهای کیفی اطلاعات است. با توجه به اینکه ارزش بازار به‌طور نسبی در برگیرنده آثار تمام اطلاعات و نتایج عملیات شرکتهای سرمایه‌پذیر و چگونگی تقسیم سود آنها هست، در صورتی که فقط از روش ارزش بازار برای قیمتگذاری سرمایه‌گذاریهای سریع‌المعامله استفاده شود، همه هدفهای گزارشگری مالی تامین خواهد شد.
بنابراین ارزش بازار سهام شرکت، برایند نتایج عملیات گذشته، ساختار سرمایه و اطلاعات مربوط به سرمایه‌گذاریهای شرکت است که در آینده به بهره‌برداری می‌رسد. در نتیجه چنانچه فرضاً شرکت سود درخور توجهی به‌دست آورد ولی بخش کمی از آن را تقسیم کند و باقیمانده را در اجرای طرحهای توسعه سوداور سرمایه‌گذاری کند، اطلاعات مربوط به آن در ارزش بازار آن اثر می‌گذارد و چنانچه فقط سود تقسیمی را به‌عنوان درامد حاصل از سرمایه‌گذاریها منظور کنیم، تفاوت ارزش ایجاد شده در ارزش بازار سهام شرکت متبلور می‌شود و تفاوت ارزش در پایان دوره جاری با ارزش در پایان دوره قبل نیز به‌عنوان درامد در حسابهای سرمایه‌گذار ثبت می‌شود. یا مثلاً چنانچه شرکتی بخشی از سود انباشته یا سایر اندوخته‌های منظور شده در سالهای قبل را در یک سال تقسیم کند، گرچه مبلغ سود تقسیمی بیشتری به‌عنوان درامد در حسابهای سرمایه‌گذار ثبت می‌شود، ولی چون بخشی از حقوق صاحبان سهام یعنی سود انباشته و اندوخته نیز در اثر تقسیم بین صاحبان سهام کاهش می‌یابد، ارزش سهام شرکت در بازار به تناسب آن کاهش می‌یابد و مابه‌التفاوت ارزش بازار سهام شرکت سرمایه‌‌پذیر در پایان دوره جاری با ارزش آن در پایان دوره قبل به‌صورت کاهنده عمل می‌کند و در حساب سودوزیان و در سرفصل هزینه‌ها ثبت می‌شود و این امر موجب خنثی شدن درامد ناشی از سود تقسیمی است که به‌صورت متورم در حسابها ثبت شده است. بدیهی است مثال فوق در حالتی مطرح شده که سایر عوامل ثابت باشد و گرنه آن عوامل دیگر ممکن‌است موجب پایاپای شدن اثر کاهنده یا اثر افزاینده در مثال قبلی گردد که مربوط به عوامل دیگر است و به استدلال مورد نظر در این بحث ارتباط ندارد.
گرچه ارزشگذاری اوراق بهادار سریع‌المعامله در بازار به‌ارزش بازار، طبق استاندارد حسابداری مجاز است ولی این امر در صورتی که در زمان افزایش قیمت سرمایه‌گذاریها انجام شود، موجب افزایش سود مشمول مالیات شرکت سرمایه‌گذار می‌شود و در نتیجه بر آن اساس باید نسبت به سود حاصل از افزایش قیمت سهام براساس نرخ مالیات بر شرکتها، مالیات پرداخت کند که در حال حاضر 25 درصد است. ولی چنانچه ثبت درامد ناشی از افزایش ارزش سهام در حسابها تا زمان فروش انجام نشود، در زمان فروش مالیات وضع شده بر درامد مذکور، معادل نرخ مالیات فروش سهام است که در حال حاضر نیم درصد تعیین شده است. با توجه به تفاوت بسیار چشمگیری که بین دو نرخ مالیاتی فوق وجود دارد هیچیک از شرکتها از روش ارزش بازار برای قیمت گذاری اوراق بهادار سریع‌المعامله خود استفاده نمی‌کنند و روش قیمت تمام‌شده را که دیگر روش مجاز قیمت گذاری است، به‌کار می‌برند.

خلاصه و نتیجه‌گیری‌
استانداردهای حسابداری علاوه‌بر آنکه چگونگی حسابداری معاملات و رویدادهای مختلف را تعیین می‌کنند، موجب آثار اقتصادی نیز می‌شوند. استانداردهای حسابداری باید به‌ نحوی تدوین و تنظیم شوند که هدفهای گزارشگری مالی را تامین کنند. هدفهای گزارشگری مالی شامل ارائه اطلاعات مناسب برای تصمیمگیری اقتصادی، پیشبینی، مقایسه و ارزیابی جریانهای نقدی آینده و سوداوری و توانایی مدیریت از نظر استفاده بهینه از منابع واحد تجاری نیز هست.
سرمایه‌گذاریها، داراییهایی است که عمدتاً به‌منظور کسب سود حاصل از نگهداری تحصیل می‌شود. استاندارد حسابداری شماره 15 مربوط‌به سرمایه‌گذاریها در حال حاضر با این اشکالات مواجه است:
1- سود سهمی را حتی اگر از محل سود حاصل از فعالیتهای پس از تاریخ تحصیل ایجاد شده باشد، به‌عنوان درامد شناسایی نمی‌کند ولی اگر با همین ماهیت ابتدا سود تقسیم شود و سپس به افزایش سرمایه مبادرت شود، سود تقسیم شده را به‌عنوان درامد شناسایی می‌کند،
2- سود تقسیمی نقدی را حتی اگر از محل اندوخته‌ها و سود انباشته باشد، به‌عنوان درامد شناسایی می‌کند،
3- تفاوتی بین سود سهمی و سهام جایزه قائل نشده در حالی‌که سود سهمی تسویه قسمتی از سود قابل تقسیم به‌صورت سهام و از طریق افزایش سرمایه است و سهام جایزه انتقال اندوخته‌ها به‌حساب سرمایه است،
4- آثار ناشی از سود حاصل از فعالیتهای سال تحصیل را تا زمان تحصیل، به‌عنوان بخشی از قیمت تمام شده سرمایه‌گذاریها شناسایی می‌کند در حالی‌که این بخش از سود باید پس از تحقق از قیمت تمام‌شده کسر شود.
براساس قانون مالیاتهای مستقیم مصوب اسفندماه 1366 و اصلاحیه آن مصوب بهمن ماه 1380 در حالی‌که مالیات فروش سهام شرکتهای پذیرفته شده در بورس اوراق بهادار معادل نیم درصد ارزش فروش و مالیات فروش سایر سهام معادل 4 درصد ارزش اسمی و به‌صورت مقطوع تعیین شده است، چنانچه بهای سرمایه‌گذاریهای شرکت به‌ارزش بازار یا ارزش ویژه شناسایی و ثبت شود، سود حاصل از تغییرات ارزش یا تغییرات در حقوق صاحبان سهام شرکت سرمایه‌پذیر (برحسب مورد) مشمول مالیات درامد شرکتها به میزان 25 درصد می‌شود. اختلاف فوق موجب می‌شود شرکتها تمایلی به استفاده از ارزش بازار یا ارزش ویژه در ثبت ارزش سرمایه‌گذاریهای خود نشان ندهند.
استانداردهای حسابداری و مقررات قانون مالیاتهای مستقیم به شرح بالا موجب شده که:
اولا-ً مدیران برای ارائه و نشان دادن استفاده بهینه از منابع واحد تجاری در تاریخ نزدیک به پایان سال مالی خود، تمام یا بخشی از سرمایه‌گذاریهای خود را بفروشند و سپس مجدداً خریداری کنند. این امر علاوه‌بر آنکه موجب توانایی مدیران در مورد هموارسازی سود می‌شود، باعث هزینه‌های اقتصادی برای واحد تجاری می‌شود که شامل هزینه مبادلات و هزینه پرداخت بهای بیشتر برای جایگزینی همان سرمایه‌گذاریهاست.
ثانیا-ً سرمایه‌گذاران در مجامع عمومی عادی شرکتها که برای تصمیمگیری در مورد تقسیم سود برگزار می‌شود، تمام تلاش خود را مصروف تصویب حداکثر سود تقسیمی می‌کنند. در اثر چنین تصمیمهایی واحدهای سرمایه‌پذیر سخت در معرض امکان خروج وجه نقد قرار می‌گیرند که موجب جلوگیری از تشکیل سرمایه، کاهش امکانات سرمایه‌گذاری و جلوگیری از توسعه آینده شرکت می‌گردد که برای اقتصاد کشور زیانبار و مخرب است.
به‌نظر می‌رسد استفاده اجباری از ارزش بازار در ارزشگذاری سرمایه‌گذاریها در مورد اوراق بهادار سریع‌المعامله در بازار و استفاده از ارزش ویژه در ارزشگذاری سایر سرمایه‌گذاریها بدون در نظر گرفتن میزان مالکیت آنها تمام مشکلات مورد اشاره در این نوشته را رفع کند، مشروط بر آنکه قانون مالیاتهای مستقیم نیز در این مورد اصلاح شود به‌نحوی که سود و یا زیان حاصل از افزایش یا کاهش ارزش ثبت شده در حسابها از این بابت، تاثیری بر درامد مشمول مالیات نداشته باشد.

نویسنده :جواد بستانیان

مروری بر حسابداری دولتی

مقدمه

در حساب مستقل عمومی ،وجوه جاری، درآمد اختصاصی و برخی از حسابها ی مستقل دیگر، کنترل بودجه­ای که یکی از اصول متداول حسابداری دولتی می باشد – باید از طریق نگهداری حسابهای بودجه ای اعمال گردد. حسابهای بودجه­ای که بر خلاف حسابهای عادی متضمن ارقام درآمدها و هزینه های پیش بینی شده می باشند؛ دارای خصوصیات زیر هستند :

1-        حسابهای بودجه ای باید میزان اعتبارات مصوب برای هر برنامه، فعالیت و طرح، منبع مالی اعتبارات، اعتبارت اختصاص یافته، تعهدات قطعی نشده، اعتبارات هزینه شده و نیز مانده مصرف نشده اعتبارات مصوب را نشان دهند.

2-        حسابهای بودجه ای باید امکان ارائه اطلاعات کافی به اجرا کنندگان بودجه مصوب در مورد میزان مسئولیت آنها، عملکرد آنها و جریان پیشرفت آنها متناسب با منابع مالی بکار گرفته شده را فراهم نمایند.

3-        حسابهای بودجه ای باید میزان بازده و کفایت استفاده از منابع انسانی، منابع مالی و نحوه اعمال تکنیکهای مدیریت در استفاده مطلوب از اعتبارات مصوب را به درستی نشان دهند.

4-        حسابهای بودجه ای باید مسئولیت­ها و وظایف واحدهای سازمانی و کارکنان آنها در وصول درآمدها، تعهد اعتبارات و پرداخت هزینه ها را دقیقا مشخص نمایند. این حسابها باید همیشه قابل حسابرسی توسط حسابرسان مستقل دولتی باشند.

     5- حسابهای بودجه­ای باید امکان تجزیه و تحلیل نتایج وآثار اقتصادی درآمدها و هزینه­های دولت بردرآمد ملی و اشتغال، تأثیر فعالیتهای دولت بر توزیع عادلانه درآمدها و تولید ناخالص ملی را فراهم می کند.

نحوه ثبت حسابهای بودجه ای

در ابتدای هر سال مالی حساب "در آمد های پیش بینی شده " که یک حساب کنترل در دفتر کل می باشد، به میزان جمع درآمدهای منظور شده در بودجه مصوب، که انتظار می رود در سال مالی اجرای بوجه شناسایی شوند، بدهکار می گردد. همچنین، میزان درآمدهایی که برای هر منبع درآمد تعیین شده در بودجه مصوب برآورده شده است در بدهکار حساب معین مربوط ثبت می گردد، به ترتیبی که جمع مبالغ حسابهای معین با حساب کنترل درآمدهای پیش بینی شده تطبیق نمایند. از طرف دیگر، معادل مبلغی که به حساب " درآمد های پیش بینی شده " بدهکار شده است حساب تحت عنوان " مازاد تخصیص نیافته " یا " مازاد حساب مستقل " بستانکار می گردد .

حساب " مازاد تخصیص نیافته " قبل از ثبت ارقام بودجه هر سال، معمولا دارای مانده بستانکاری است که نمایانگر مازاد داراییهای حساب مستقل بر بدهیهای آن ( که باید از محل داراییها پرداخت شوند ) می باشد. بدیهی است در صورتی که بدهیهای یک حساب مستقل از داراییهای آن بیشتر باشند " حساب مازاد تحصیص نیافته " دارای مانده بدهکار خواهد بود.

بعد از ثبت درآمدهای پیش بینی شده، حساب مازاد تخصیص نیافته نشان دهنده مجموع داراییها و درآمدهای پیش بینی شده برای دوره مالی بر بدهیهای هر حساب مستقل – که باید از محل داراییهای آن پرداخت شوند – خواهد بود که در حقیقت معادل جمع وجوه و منابع مالی موجود برای تأمین اعتبارت مصوب می باشد.

در اول هر سال مالی اجرای بودجه، بعد از ثبت درآمدهای پیش بینی شده، حساب مازاد تخصیص نیافته با مازاد حساب مستقل به میزان کل اعتبارات مصوب بدهکار و حساب اعتبارات مصوب که یک حساب کنترل می باشد به همان میزان بستانکار می گردد. اعتباراتی که برای هر یک از برنامه­ها، فعالیتها و مواد هزینه حساب مستقل تصویب شده است در بستانکار حساب معین مربوط ثبت می­گردد، به ترتیبی که مجموع مبالغ حسابهای معین با حساب کنترل اعتبارات مصوب تطبیق نماید.

 حسابداری درآمدها

درآمدهای واقعی هر سال مالی با بستانکار کردن حساب درآمدها که یک حساب کنترل در دفتر کل می باشد و بدهکار کردن " حسابهای دریافتنی " یا "بانک" ثبت می شوند. برای حساب کنترل درآمدها باید حسابهای معین، با همان طبقه بندی و عناوین حسابهای معین درآمدهای پیش بینی شده، نگهداری شوند که جمع مانده­های آنها قابل تطبیق با حساب کنترل مذکور باشد.

حسابداری تعهدات قطعی نشده و هزینه­ها

اعتبارات مبالغی می باشند که برای مصارف معین در بودجه مربوط به تصویب می رسند. به عبارت دیگر، اعتبارات مصوب، اجازه ایجاد تعهد یا بدهی برای مدت معین به مبلغ معین و برای مصارف معین است. بنابراین تعهدات یا بدهیهای مجازی که از محل اعتبارات مصوب ایجاد می شوند اعتبارات مصوب تلقی می گردند.

در حسابداری دولتی، اصل احتیاط ایجاب می کند که تمام سفارشات خرید و قراردادها قبل از تأمین اعتبار به دقت بررسی شوند تا وجود اعتبار کافی برای هزینه های که در مقابل دریافت کالا و خدمات انجام می شوند اطمینان حاصل گردد. بدهیها و تعهدات احتمالی و غیر قطعی، ناشی از انعقاد قراردها و صدور سفارشات خرید، تعهدات قطعی نشده نامیده می شوند.

در حساب مستقل عمومی و برخی دیگر از حسابهای مستقل که شامل حسابهای بودجه­ای می­باشند هنگام ایجاد تعهدات احتمالی و قطعی نشده حساب "تعهدات قطعی نشده " بدهکار و حساب " اندوخته تعهدات قطعی نشده " معادل مبلغ قرارداد یا سفارش بستانکار می شود. حساب "تعهدات قطعی نشده" یک حساب کنترل در دفتر کل است که دارای حسابهای معین مربوط با طبقه بندی و عناوین اعتبارات مصوب می باشد.

در اغلب حسابهای مستقل هزینه ها هنگام ایجاد تعهدات قطعی ناشی از دریافت کالا و خدمات شناسایی می شوند. بنابراین بعد از دریافت کالا و خدماتی که از محل اعتبارات مصوب خریداری شده اند باید ثبتهای زیر در حسابها منعکس گردد:

1-حساب"اندوخته تهدات قطعی نشده " معادل قیمت تمام شده کالا و خدمات دریافت شده بدهکار و متقابلا"حساب تعهدات قطعی نشده " (همراه با حساب معین مربوط ) بستانکار می­شود.

2- حساب "هزینه ها" همراه با حسابهای معین معادل مبلغ قابل پرداخت بابت قیمت کالا و خدمات بدهکار و حساب "بانک " با حسابهای پرداختنی به همین مبلغ بستانکار می شود. به منظور امکان مقایسه حسابهای اعتبارات مصوب تعهدات قطعی نشده و هزینه ها، طبقه بندی معین حسابهای مذکور باید مشابه و یکنواخت باشد.

حساب اندوخته تعهدات قطهی نشده که فاقد حسابهای معین می باشند معمولا به عنوان بخشی از از ارزش ویژه هر حساب مستقل تلقی می گردد.

اصلاح بودجه مصوب

اگر در سال مالی اجرای بودجه ارقام برآوردی مندرج در بودجه مصوب یک حساب مستقل که دارای حسابهای بودجه ای می باشد اصلاح شود ثبتهای زیر باید در دفاترانعکاس یابد :

الف – در صورتیکه اعتبارات مصوب به علت کاهش درآمدهای پیش بینی شده تقلیل یابد حساب " اعتبارات مصوب" به میزان کاهش بدهکار و حساب "درآمدهای پیش بینی شده" به میزان افزایش بستانکار می گردد. اگر میزان کاهش اعتبارات مصوب کمتر از میزان کاهش درآمدهای پیش بینی شده باشد مابه­التفاوت به حساب "مازاد تخصیص نیافته" منظور می­گردد.

ب- در صورتی که میزان اعتبارات مصوب به علت بالا رفتن درآمدهای پیش بینی شده یا از محل مازاد تخصیص نیافته افزایش یابد حساب درآمدهای پیش بینی شده یا حساب مازاد تخصیص نیافته بدهکار و حساب اعتبارات مصوب بستانکار خواهد شد.

ج- افزایش اعتبارات مصوب یک یا چند برنامه طرح یا ماده هزینه ممکن است از محل کاهش اعتبارات مصوب یک یا چند برنامه طرح یا هزینه دیگر تصویب شود.

بستن حسابهای بودجه ای

در پایان سال مالی اجرای بودجه مانده بستانکار حساب درآمدها به  حساب درآمد های پیش بینی شده منتقل می گردد. بعد از این انتقال اگر مانده حساب درآمدهای پیش بینی شده بدهکار باشد معلوم می شود قسمتی از درآمدهای پیش بینی شده وصول نگردیده است. ولی اگر مانده حساب اخیر بستانکار باشد مانده مذکور نمایانگر فزونی درامدهای واقعی شناسایی شده بر درآمدهای پیش بینی شده خواهد بود. مانده نهایی درامدهای پیش بینی شده(بعد از انتقال  درآمدها ) به صورت دایمی " مازاد تخصیص نیافته انتقال داده می شود.

در پایان هر سال مالی مانده های بدهکار حسابهای "هزینه " و تعهدات قطعی نشده " به حساب اعتبارات مصوب منتقل می شود. بعداز این انتقال مانده نهایی بستانکار حساب اخیر نشان دهنده اعتبارات مصرف نشده یا اعتبارات صرفه جویی شده هر حساب مستقل خواهد بود در صورتی که مانده نهایی حساب اعتبارت مصوب بدهکار شود مانده مذکور نمایانگر میزان تجاوز هزینه ها و تعهدات قطعی نشده از اعتبارات بودجه مصوب خواهد بود.

مانده نهایی حساب اعتبارات مصوب نیز به حساب دایمی مازاد تخصیص نیافته انتقال داده می­شود. در ابتدای هر سال مالی بعد از ثبت حسابهای بودجه ای مانده حساب مازاد تخصی نیافته به میزان مابه التفاوت درآمدهای پیش بینی شده و اعتبارات مصوب افزایش یا کاهش می یابد در صورتی که در پایان هر سال مالی بعد از بستن حسابهای موقت تغییر نهایی مازاد تخصیص نیافته در طی همان سال معادل مابه التفات درآمدها و هزینه های واقعی خواهد بود . بنابراین حساب اخیر در ابتدای هر سال مالی شامل ارقام واقعی تفاوت میان داراییها و بدهیها ولی بعد از ثبت از حسابهای بودجه­ای تفاوت میان درآمدهای پیش بینی شده و اعتبارات مصوب و مجدد در پایان اسفند ماه سال مالی بعد از بستن حسابهای موقت متضمن ارقام واقعی یعنی مابه التفاوت داراییها و بدهیها در همان تاریخ خواهد بود. در اغلب سازمانهای دولتی به جای انجام ثبتهای مذکور از یک یا دو ثبت مرکب برای بستن حسابهای بودجه ای و حسابهای  درآمدها و هزینه ها استفاده می شود .

نحوه ثبت حسابهای بودجه ای مربوط به حسابهای مستقلی که در وزارتخانه ها و مؤسسات دولتی ایران نگهداری می شوند.

مقایسه ارقام واقعی با ارقام بودجه ای

در هر سازمان دولتی به منظور اعمال کنترل بودجه­ای، درآمدها و هزینه­های واقعی باید در فواصل زملنی معین با درآمدها و هزینه­های پیش بینی شده در بودجه مصوب مقایسه و مغایرت میان آنها تعیین و تجزیه و تحلیل گردد. طبق اصول متداول حسابداری دولتی پیش بینی درآمدها و اعتبارات مندرج در بودجه مصوب از یک سو و شناخت درآمدها و هزینه­های واقعی از سوی دیگر باید با مبنای حسابداری واحدی انجام شود زیرا در غیر این صورت تطبیق صحیح و دقیق ارقام واقعی و بودجه­ای میسر نخواهد شد. بنابراین در صورتی که در یک سازمان دولتی برابر قوانین و مقررات بودجه با مبنای نقدی تهیه شود در حالی که درآمدها و هزینه­های واقعی با حسابداری تعهدی شناسایی گردند مسلم است که قبل از درج ارقام واقعی در صورت مقایسه مورد بحث باید تعدیلات و اصلاحات لازم در آنها انجام شود. 

بودجه عملیاتی

یکی از اشکالات اساسی نظام بودجه کشور غیر عملیاتی و شفاف نبودن آن است که هزینه­های زیادی متحمل کشور کرده، از جمله می توان به کسری بودجه سالیانه چند هزار میلیارد تومانی دولت اشاره کرد .

تعریف بودجه عملیاتی :

بودجه عملیاتی در واقع همان بودجه برنامه ای است که به نحو دقیق­تر و روشن­تری اجرای برنامه ها را از دیدگاه هزینه و فایده تجزیه و تحلیل می کند و با روش اندازه­گیری حجم کار و قیمت تمام شده تولید یا خدمت، زمینه اجرای بودجه ریزی عملیاتی را فراهم می کند و با شاخص­ها و استانداردها مقایسه تطبیقی و تحلیلی می­نماید و به مدیریت سازمان در تصمیم­گیری­ها کمک می­کند. در حال حاضر بیش از شصت درصد حجم بودجه سالیانه کشور به شرکتها و مؤسسات دولتی اختصاص دارد که موجب ریخت و پاشهای فراوان سالیانه آنها شده است که با تنظیم بودجه عملیاتی و شفاف انتظار می­رود که این هزینه­ها به حداقل ممکن کاهش یابد. به همین منظور مدیر کل دفتر اقتصاد کلان سازمان مدیریت و برنامه ریزی طرحی را جهت عملیاتی کردن بودجه 85 ارائه داده است.

بودجه­ریزی عملیاتی عوامل صرفه­جویی و اثربخشی را به ابعاد سنتی بودجه­ریزی اضافه می­کند. نظام بودجه ریزی عملیاتی بین کارایی و اثربخشی تمایز قائل می­شود. در کارائی استفاده مفید از منابع مورد نظر است در حالیکه اثر بخشی با عملکرد مرتبط است. در بودجه ریزی عملیاتی طبقه بندی عملیات به نحوی است که هدفها شفافتر بیان می شود. ارزیابی بودجه آسانتر بوده و در روش هزینه بندی آن ارتباط بین داده و ستاده مورد توجه قرار می­گیرد.

حال این سوال مطرح می شود که هدف دولت از عملیاتی کردن بودجه 85 چیست؟

در جواب باید گفت مهمترین هدف، اصلاح مدیریت بخش عمومی و افزایش اثربخشی مخارج این بخش است به طور کلی می توان گفت این اصلاح ویژگیهایی هم خواهد داشت به طوری که با این کار ارزیابی پاسخ گویی مسئولین دستگاههای اجرایی بر اساس معیار دستاوردهای فعالیتهای آنان دامنه تاثیرگذاری آنها جهت رسیدن به دستاوردها و بودجه و امکاناتی که برای تحقق دستاوردها به مصرف رسیده است، صورت خواهد گرفت. با عملیاتی شدن این نوع بودجه­نویسی تضمین و تحکیم پاسخ­گویی ازطریق مبادله موافقت­نامه بین مدیران و دستگاههای اجرایی، و بین مدیران و دستگاههای اجرایی سازمان مدیریت و برنامه ریزی کشور صورت خواهد گرفت .

برای اجرای نظام بودجه ریزی عملیاتی و شفاف باید برنامه های عملیاتی دستگاههای اجرایی جهت تحقق اهداف بخش زیر ربط بازبینی، اصلاح و نهایی شود همچنین در چهارچوب وظایف مصوب دستگاههای اجرایی، فعالیتهای کمیت­پذیرذیل هر یک از برنامه­های نهایی شده تعیین گردد. علاوه بر این که هزینه تمام شده هر یک از فعالیتها برای دستیابی به هدف تعیین شده باید محاسبه گردد، یک نظام نظارتی و گزارشگری مستمر باید درتمام مراحل کار استقراریاید از سوی دیگر انجام اقدامات فوق مستلزم یک نظام هزینه­یابی محصول در دستگاههای اجرای با ویژگیهای یاد شده می­باشد.

اقدامات دیگری که در نظام وبودجه نویسی باید در دستور کار قرار گیرد مبانی تعیین فعالیت است در قوانین مالی و محاسباتی ایران مبانی و پایه­های لازم برای تعیین فعالیت­ها و در نتیجه اجرای بودجه عملیاتی پیش بینی شده است که در طرح پیشنهادی سال 85 این موضوع رعایت شده است.

در این نظام هزینه فعالیت­ها مبانی اصلی تعیین بودجه دستگاههای اجرایی است. در درازمدت طبعا واحدهای سازمانی در پی تامین هزینه انجام فعالیتها هستند. در بعضی موارد کالا ها و خدمات تولید شده ممکن است با قیمتی معادل هزینه نهایی محصول عرضه شود. هزینه نهایی در واقع نشان دهنده یک واحد اضافی از محصولات است. معمولا هزینه نهایی تولید یک واحد اضافی محصول با افزایش میزان محصول کاهش می یابد.

حسابداری پیمانکاری (قسمت اول)

                                   کلیاتى پیرامون حسابدارى

                                قراردادهاى بلندمدت پیمانکارى

نظام الدین ملک آرایی (۱)

موسسات بخش عمومی و خصوصی اجرای عملیاتی نظیرراه سازی، سد سازی، اسکله و بندرسازی، نصب خطوط پستهای فشارقوی و انتقال نیرو، کشتی سازی، هواپیماسازی،ساختن فیلمهای سینمایی و قطعات پیچیده وسایل و تجهیزات را با انعقاد قرارداد به موسسات پیمانکاری واگذار میکنند. تعریف صنعت پیمانکاری به دلیل تعدد و تنوع حیطه عملیات، کاری دشوار است(( ١)). در این مقاله، حسابداری پیمانکاری در موسساتی که از طریق انعقاد قرارداد به ساختن دارایی اشتغال دارند مورد مطالعه قرار میگیرد.ارکان اصلی عملیات پیمانکاری در هر نوع عملیات پیمانکاری سه ارکان اصلی زیر وجود دارد:

 کارفرما(( ٢))

شخص حقیقی یا حقوقی است که اجرای عملیات معینی رابه پیمانکار واگذار میکند. کارفرما برای هماهنگی و نظارت براجرای عملیات موضوع پیمان عمومآً از خدمات مهندسان مشاور(( ٣)) بهره میگیرد. جانشینان یا نمایندگان قانونی کارفرمادر حکم کارفرما محسوب میشوند.

 پیمانکار(( ٤ ))

شخص حقیقی یا حقوقی است که مسئولیت کامل اجرای عملیات موضوع پیمان را تا تکمیل نهایی بعهده میگیرد.پیمانکار معمولا به منظور تسهیل در اجرای قسمت یاقسمتهایی خاص از عملیات موضوع پیمان (نظیر لوله کشی،آهنگری و نقاشی) قراردادهایی با اشخاص یا پیمانکاران جزء(( ٥)) منعقد میکند.در مواردی که برای انجام دادن یک طرح خاص و یا اجرای عملیات طرحهای بزرگ نیاز به همکاری چند شرکت پیمانکاری با تخصصهای مختلف باشد برای افزایش توان مالی و عملیاتی و توزیع خطرات ناشی از  اجرای عملیات موضوع پیمان، گروه شرکتهای پیمانکاری از همکاری یا مشارکت یا ادغام چند شرکت پیمانکاری بوجود می آید.

                                                       

قرارداد (( ٦))

انعقاد قرارداد مهمترین بخش از فعالیت پیمانکاری است و منشا تعهد و التزام برای کارفرما و پیمانکاراست. در قرارداد پیمانکاری مواردی از قبیل مشخصات  طرفین قرارداد، موضوع پیمان، مبلغ پیمان، مدت  پیمان(( ٧))، تعهدات طرفین قرارداد (( ٨)) و فسخ یا خاتمه پیمان مشخص میشود.

موضوع قراردادهای پیمانکاری ممکن است ساختن یک دارایی یا داراییهایی باشد که در مجموع طرح واحدی راتشکیل میدهد.

انواع قراردادهاى پیمانکارى

قراردادهای پیمانکاری در صورتی که مخالف  صریح قانون نباشد میتواند به اشکال مختلفی بین پیمانکار و کارفرما منعقد شود( ١٠ ). قراردادهای متداول پیمانکاری به شرح زیراست:

 قرارداد مقطوع ( ١١)

این نوع قرارداد معمولا به یکی از دو شکل زیر  تنظیم میشود:

الف- پیمانکار توافق میکند که در ازای دریافت مبلغی معین کل عملیات موضوع پیمان را انجام دهد.

ب - پیمانکار توافق میکند که در ازای دریافت مبلغی معین برای هر واحد کاری که انجام میدهد (مثلایک متر مربع زیربنا یا یک متر خاکبرداری) موضوع   عملیات پیمان را انجام دهد.

معمولا در طرحهای بزرگ و بلندمدت طبق ماده  خاصی درقرارداد پیش بینی میشود که بهای واحد  کار یا مبلغ پیمان براساس تغییرات شاخص قیمتها تعدیل شود.

 قرارداد امانى (  ١٢ )

در این نوع قرارداد، مخارج مجاز یا تعیین شده درقرارداد به پیمانکار مسترد میشود و در ازای خدماتی که انجام داده است درصد معینی از مخارج یا  حق الزحمه ثابتی را دریافت میآند. مانند قراردادهای  خدمات مدیریت تهیه طرح وخدمات مشاورهای، تهیه  طرح یا خدمات مدیریت کنترل ونظارت و یا پیمانکاری عملیات اجرایی و یا ساخت تجهیزات.

 قرارداد براساس مواد و دستمزد( ١٣)

این نوع قرارداد مشابه قرارداد امانی است و طبق آن پیمانکار توافق میآند که در ازای دریافت دستمزد مستقیم با نرخ ساعتی معین و قیمت مواد و مصالح و  سایر مخارجی که طبق قرارداد انجام داده است،  موضوع عملیات پیمان را انجام  دهد. پیمانکار نرخ ساعتی دستمزد را براساس  بازیافت دستمزد و هزینه های غیرمستقیم و سود مورد  انتظار تعیین میکند.

در هر یک از قراردادهای یاد شده ممکن است:

١) شرایط قرارداد در طول اجرای طرح بر اثر تغییر مقادیرکار، تغییر مدت پیمان و یا تراضی طرفین قراردادتغییرکند.

( ٢) طبق ماده خاصی برای ایجاد انگیزه وتشویق پیمانکار به اتمام کار قبل از موعد مقرر، پاداش  برای جلوگیری از تاخیردر اجرای عملیات جرائمی درنظر گرفته شود.

ویژگىهاى صنعت پیمانکارى

برخی از ویژگیهای خاص صنعت پیمانکاری به شرح زیراست:

١- اجرای عملیات موضوع پیمان از طریق انعقاد قرارداد به پیمانکار واگذار میشود و مدت اجرای طرح معمولابه بیش از یک دوره مالی تسری مییابد.

٢-فعالیتهای پیمانکاری برخلاف سایر فعالیتهای تولیدی که معمولا در فضای کارخانه انجام میگیرد درمحل اجرای طرح که کارفرما در اختیار پیمانکار قرار میدهد انجام میگیرد.

٣- هر قرارداد پیمانکاری معمولا به ساختن یک دارایی خاص میانجامد.

٤- قرارداد پیمانکاری پس از طی تشریفات مناقصه یا ترک مناقصه و یا توافق قیمت به پیمانکار واگذار میشود.

٥- پیمانکار برای پیشنهاد مبلغ پیمان علاوه بر برآورد بهای تمام شده طرح، سود مورد انتظار خود را به آن

اضافه میکند.

٦- اگرچه پرداخت مخارج اجرای طرح به عهده پیمانکاراست اما پیمان در طول دوره ساخت به کارفرما تعلق دارد.

٧- مبلغ قرارداد به تدریج در طول اجرای طرح از طریق تنظیم صورت وضعیت به پیمانکار پرداخت میشود.

٨- بهای تمام شده و صورت وضعیتهای اجرای کار درطول اجرای طرح انباشته میشود. این امر مدیریت،

حسابداری و حسابرسی قراردادهای پیمانکاری را دشوار میسازد.

٩-کارفرما برای جبران خسارتهای احتمالی ومسئولیت پذیری پیمانکار علاوه بر پوششهای بیمه ای معمولا ضمانتنامه های زیر را از وی اخذ میکند:

الف-ضمانتنامه شرکت در مناقصه (( ٩)) :

 این ضمانتنامه برای تضمین قیمتی که پیمانکار برای اجرای طرح پیشنهاد کرده است اخذ میشود.

ضمانت نامه مذکور در صورتی که پیمانکار در مناقصه برنده شود و از انعقاد قرارداد امتناع ورزد به نفع

کارفرما ضبط  میشود.

ب -ضمانتنامه انجام تعهدات(( ١٠ )):

 این ضمانتنامه هنگام امضای قرارداد برای تضمین انجام تعهدات ازپیمانکار اخذ میشود. ضمانتنامه مذکور

پس ازخاتمه کار و تصویب صورت مجلس تحویل  موقت، آزاد میشود.

ج -ضمانتنامه پیش پرداخت  (( ١١ )):

 این ضمانتنامه پس ازامضای قرارداد در مقابل  پیش پرداخت از پیمانکاراخذ میشود. ضمانتنامه مذکور تا پایان مدت پیمان معتبر است و مبلغ آن به ترتیبی که اقساط  پیش پرداخت واریز میشود به تدریج  تقلیل مییابد.

د -ضمانتنامه حسن انجام کار (( ١٢ )):

 از پرداخت  هرصورت وضعیت به پیمانکار معمولا ١٠ % بابت سپرده  حسن انجام کار (وجه الضمان) کسرمیشود. کارفرما میتواند بنا به تقاضای پیمانکارمبلغ سپرده حسن انجام کار را در مقابل ضمانتنامه پرداخت کند.

١٠ - موضوع عملیات پیمان معمولا در دو مرحله موقت وقطعی به کارفرما تحویل میشود.

١١ - پیمانکار در طول اجرای طرح به ویژه قراردادهای مقطوع با خطرات ذاتی از جمله حوادث قهری وغیرمترقبه مواجه است.مراحل اجرای طرحهای بلندمدت پیمانکاری  مراحل اجرای طرح در موسسات بخش عمومی وخصوصی تفاوت ماهوی ندارد و موسسات بخش خصوصی کمابیش دراجرای عملیات پیمانکاری از تشریفات حاکم بر بخش عمومی تبعیت میکنند.اجرای طرحهای عمرانی در موسسات بخش عمومی تابع تشریفات خاصی است که در ٥ مرحله جداگانه درزیر مورد بررسی قرار می گیرد .

                                       

مرحله ١ - مطالعات مقدماتى طرح

موسسات بخش عمومی، مطالعات مقدماتی و نظارت براجرای طرحهای ساختمانی، تاسیساتی و تجهیزاتی را معمولا به مهندسان مشاور واگذار میکنند. مطالعات مقدماتی شامل اقدامات زیر است:

۱-۱ -مطالعات تحقیقاتى و بنیادى

خدمات این مرحله شامل مطالعات منطقه ای، اجتماعی واقتصادی است که نتایج حاصل از آن منجر به تصمیمگیری کلی در مورد برنامه ها و شناخت طرحها و مدیریت آنها میشود.

۲-۱ مطالعات شناسایى طرح

شروع اقدامات مربوط به این مرحله منوط به اتمام تحقیقات بنیادی و پذیرش یا توصیه به سرمایه گذاری طرح میباشد. مطالعات این مرحله شامل تحقیقات و بررسیهای لازم به منظور تعیین هدف طرح، شناخت اجزای متشکله وهمچنین امکانات فنی و اجرایی طرح با توجه به مصالح ساختمانی، تجهیزات، نیروی انسانی و بالاخره حدودسرمایه گذاری، زمان اجرا و تعیین اثرات  اجتماعی و اقتصادی ناشی از اجرای طرح است. حاصل این مطالعات به شکل گزارش تدوین میشود که مبنای تصمیمگیری در مورد اقدامات بعدی خواهد بود.

۳-۱- تهیه طرح مقدماتى

مطالعات این مرحله شامل تحقیق، بررسی، مطالعه وآزمایشهای لازم به منظور طراحی و تهیه نقشه های مقدماتی و مشخصات کلی طرح و تعیین محلهای مناسب و برآورد کلی ابعاد و حجم کار و مخارج هر یک، راه حلهای پیشنهادی وهمچنین مقایسه و تعیین نکات مثبت و منفی هر راه حل و بازده اقتصادی و اثراث هر یک از آنها میباشد. تهیه کننده طرح مقدماتی مناسبترین راه را با ذکر دلایل لازم توصیه میکند.مطالعات این مرحله باید به اندازهای کامل باشد که امکان برآورد مخارج دوره طرح و هزینه های بهره برداری را برای تصمیمگیری منطقی فراهم سازد. نتیجه این مطالعات به شکل گزارش  تدوین میشود.

۴-۱-تهیه نقشه ها ومشخصات اجرایى طرح

شروع اقدامات مربوط به این مرحله منوط به اتمام مرحله تهیه طرح و پذیرش طرح میباشد. خدمات این مرحله شامل مطالعات، بررسی و تحقیقات لازم به منظور تهیه کلیه اسنادعملیات اجرایی، برنامه زمانی اجرای کار، برآورد مقا دیرکار وپیش بینی دقیق مخارج اجرای طرح میباشد.

مرحله ۲-  انتخاب پیمانکار

طرحهای عمرانی عمومآً از محل اعتبارات سرمایه گذاری ثابت و به ترتیب زیر به شرکتهای پیمانکاری واگذارمیشود:

۱-۲ دعوت از پیمانکاران براى اجراى طرح

پس از آماده شدن اسناد و مدارک عملیات اجرایی طرح معمولا پیمانکاران از طریق مناقصه یا مذاکره از نوع ومشخصات طرح مطلع میشوند و در صورتی که مایل به اجرای طرح باشند اسناد و مدارک مناقصه را از کارفرما یا مهندسان مشاور تهیه وبرای بررسی و مطالعه در اختیار کادر فنی خود قرار میدهند.

۲-۲ تسلیم قیمت پیشنهادى و ضمانتنامه

شرکت در مناقصه

چنانچه کادر فنی با توجه به امکانات پیمانکار اجرای پیمان را عملی و اقتصادی تشخیص دهد قیمت کل کار را ازروی نقشه ها محاسبه و با افزودن سود مورد انتظار به آن پیشنهاد میکند. هر یک از پیمانکاران برای تضمین اجرای طرح به قیمتی که پیشنهاد  کرده اند باید ضمانت نامهای ازبانک اخذ و به کارفرما تسلیم کنند. قیمت پیشنهادی پیمانکاربرای اجرای طرح همراه با سایر اسناد و مدارک از جمله ضمانتنامه بانکی در دو پاکت جداگانه - پاکت  الف  حاوی ضمانتنامه بانکی و کلیه اسناد مناقصه  و پاکت ب فقط شامل قیمت پیشنهادی به کارفرما تسلیم میشود. صدور ضمانتنامه شرکت در مناقصه از طرف بانکها موکول به اخذ وثیقه و کارمزد از پیمانکار است.

                                             

۳-۲ انتخاب پیمانکار

کمیسیون مناقصه موقع افتتاح پیشنهادها ابتدا پاکت الف پپیمانکاران را باز نموده و پس از بررسی چنانچه مدارک پاکتهای الف کامل باشد پاکتهای ب را که حاوی پیشنهاد قیمت است باز میکند. پس از افتتاح پاکتهای ب قیمت پیشنهادی هر پیمانکار معین میشود. آنگاه ارقام مزبوراز رقم کمتر به بیشتر مرتب شده و در جدول مقایسه پیشنهادها درج میشود. کمیسیون مناقصه از بین پیشنهادهاد ییکه تمامی شرایط مناقصه را دارا باشد و

از لحاظ قیمت خارج ازاعتدال نباشد مناسبترین پیشنهاد را انتخاب و به عنوان برنده مناقصه معرفی میکند. در صورتی که برنده مناقصه ازانعقاد قرارداد امتناع ورزد ضمانتنامه شرکت درمناقصه به نفع کارفرما ضبط خواهد شد و از نفر دوم برای عقد  قرارداد دعوت میشود.((۱۳))